BFH Urteil vom 09.08.1978 - II R 164/73

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, unterliegt der Grunderwerbsteuer (BFHE 91, 191).

2. Der in Bayern gebotene Ansatz des Kapitalwerts des Erbbauzinses wird dort nicht durch den gemeinen Wert des Grundstücks begrenzt.

Normenkette

GrEStG Bayern i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. Juli 1969 (GVBl 1969, 170) § 1 Abs. 1 Nr. 1; GrEStG Bayern i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. Juli 1969 (GVBl 1969, 170) § 2 Abs. 2 Nr. 1; GrEStG Bayern i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. Juli 1969 (GVBl 1969, 170) § 11 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 Hs. 2

Tatbestand

Eine offene Handelsgesellschaft hat am 8. Juli 1969 unter notarieller Beurkundung den Klägern in Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf die Dauer von 75 Jahren ein Erbbaurecht an einem in Bayern belegenen Grundstück mit einer Erbbauzinslast von jährlich 205 072 DM bestellt. Die Kläger haben die Bestellung des Erbbaurechtes und die Verpflichtung zu dieser angenommen und sich verpflichtet, einem Dritten ein "Honorar" von 20 000 DM zu zahlen.

Das Finanzamt (Beklagter) hat gegen die Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Kläger aus dem Kapitalwert der Erbbauzinsen von 3 691 296 DM und dem "Honorar" von 20 000 DM eine Grunderwerbsteuer von 259 790,70 DM festgesetzt. Die Kläger sind der Ansicht, die Bestellung des Erbbaurechts unterliege nicht der Grunderwerbsteuer. Das Finanzgericht hat - in der Besteuerungsgrundlage den Kapitalwert der Erbbauzinsen durch den Verkehrswert des Grundstücks von 1 640 576 DM begrenzend - die Steuer auf 116 240,25 DM herabgesetzt und die Klage im übrigen abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger ist unbegründet. Die Revision des Beklagten ist begründet.

Der Vertrag vom 8. Juli 1969 hat außer der Bestellung des Erbbaurechtes auch den Anspruch der zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbundenen Kläger begründet, daß ihnen das Erbbaurecht bestellt werde. Er unterlag deshalb der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585), für Bayern damals zuletzt geändert durch das Gesetz zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften vom 24. Juni 1969 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1969 S. 153 - GVBl 1969, 153 -), in den hier einschlägigen Beziehungen in Kraft getreten am 1. Juli 1969.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stehen den Grundstücken die Erbbaurechte gleich. Demzufolge unterliegt der Grunderwerbsteuer nicht nur der Vertrag, der gegen einen Erbbauberechtigten den Anspruch auf Übertragung seines Erbbaurechtes begründet, sondern auch ein Vertrag, der gegen den Eigentümer eines inländischen Grundstücks den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechtes an diesem begründet.

In dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. November 1967 II R 37/66 (BFHE 91, 191, BStBl II 1968, 223) ist des näheren dargelegt und begründet, weshalb nicht nur ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines bestehenden Erbbaurechts begründet, der Grunderwerbsteuer unterliegt, sondern auch ein Vertrag, der den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechtes begründet. Dieses Urteil ist den Klägern bekannt; die von ihnen erhobenen Einwendungen sind dort im wesentlichen bereits behandelt. Es erübrigt sich, diese Gründe zu wiederholen. Im folgenden ist nur auf die Hauptargumente der Kläger und auf diejenigen Rügen der Kläger einzugehen, welche die Gründe des ergangenen Urteils in Frage zu stellen suchen.

Unbegründet ist der Angriff, der in dem Urteil vom 28. November 1967 vertretene Standpunkt sei mit dem Wortlaut des Gesetzes unvereinbar. Richtig ist zwar, daß die Begründung des Anspruchs auf Bestellung eines Erbbaurechtes in § 1 Abs. 1 GrEStG nicht ausdrücklich erwähnt ist. Das beruht darauf, daß dessen Tatbestandsbeschreibungen auf Rechtsvorgänge abgestellt sind, die sich auf Grundstücke i. S. des bürgerlichen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG) beziehen. Diesen stehen aber gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG die Erbbaurechte gleich. Demzufolge müssen die Tatbestände des § 1 Abs. 1 GrEStG für Rechtsvorgänge, die sich auf Erbbaurechte beziehen, sinngemäß gelten. Anerkanntermaßen - und auch von den Klägern nicht bestritten - steht folglich zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dem "Anspruch auf Übereignung" eines Grundstücks zumindest der "Anspruch auf Übertragung" eines Erbbaurechts, zu § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der "Auflassung" eines Grundstücks (§ 925 BGB) die Einigung über die Übertragung eines Erbbaurechtes (§ 11 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -, § 873 BGB) und zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG dem "Übergang des Eigentums" der Übergang eines Erbbaurechtes gleich. In allen drei Fällen paßt der buchstäbliche Wortlaut der Tatbestände nicht genau; aus der Gleichstellung der Erbbaurechte mit den Grundstücken gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG folgt ihre sinngemäße Anpassung. Diese wäre unmöglich, wenn die Auffassung der Kläger über Inhalt und Bedeutung des "Wortlauts" zuträfe; anwendbar wären dann nur noch einzelne Spezialvorschriften, wie z. B. die des § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG über das "Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren".

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG fordert demnach notwendig ein "sinngemäß entsprechendes" Verständnis des Wortlauts des § 1 Abs. 1 GrEStG. Es kann also allenfalls darum gehen, ob der Standpunkt des Urteils vom 28. November 1967 (BFHE 91, 191), wonach nicht nur die "Übertragung", sondern auch die "Bestellung" eines Erbbaurechts der "Übereignung" gleichsteht, "sinngemäß" ist. Das folgt aber ebenfalls aus der Gleichstellung der Erbbaurechte mit den Grundstücken in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Denn zufolge dieser Gleichstellung gilt das Erbbaurecht in den einschlägigen Beziehungen des Grunderwerbsteuerrechts nicht in erster Linie als Belastung des Grundstücks (§ 1 Abs. 1 ErbbauVO), sondern als ein dem Eigentum am Grundstück gleiches Recht (§§ 11, 14 ErbbauVO). Der entscheidende Gesichtspunkt ist also nicht, daß das Erbbaurecht "an dem Grundstück" besteht, sondern daß das Erbbaurecht als ein dem Eigentum am Grundstück "gleiches" Recht neben diesem steht und ebenso wie dieses sein eigenes Grundbuchblatt hat (§ 14 ErbbauVO).

Was für die "Übertragung" eines bestehenden Erbbaurechts gilt, muß demzufolge auch für die Bildung eines Erbbaurechtes aus dem Eigentum am Grundstück gelten. Sie stellt ebenso die aus dem Rechte eines andern an einem Grundstück abgeleitete (§ 873 BGB) Bildung eines neuen Grundstücks i. S. des Grunderwerbsteuerrechts (§ 2 GrEStG) dar wie der Erwerb eines realen Grundstücksteils vom Grundstückseigentümer oder der Erwerb ideellen Miteigentums vom Alleineigentümer. Der Unterschied, daß es sich in den letztgenannten Fällen bei Veräußerer und Erwerber um gleichartige Rechte handelt (was bereits für die Bildung von Wohnungseigentum nur bedingt zutrifft), die Bestellung eines Erbbaurechts aber ein Recht anderer Art schafft, ist zufolge § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unerheblich. Denn indem diese Vorschrift das Erbbaurecht dem Grundstück gleichstellt, erklärt es die gemeinsamen und nicht die beide unterscheidenden Merkmale für wesentlich.

Die Bestellung eines Erbbaurechts ist folglich "Übereignung" in dem durch § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG modifizierten Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, weil sie aus dem Eigentum am Grundstück heraus dem Veräußerer ein Recht nimmt und dem Erwerber ein Recht gibt, das für das Grunderwerbsteuerrecht dem Eigentum am Grundstück gleichsteht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).

Entgegen der Ansicht der Kläger hat sich zum Grunderwerbsteuergesetz vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585) kein abweichendes Gewohnheitsrecht gebildet. Zwar hat die Finanzverwaltung entsprechend ihrer früheren Praxis die Begründung des Anspruchs auf Bestellung eines Erbbaurechtes in der Regel nicht besteuert. Diese "Regel" war aber ohne innere Konsequenz. Sofern das Grundstück, an dem das Erbbaurecht bestellt wurde, bebaut war, wurde nämlich der kraft Gesetzes eintretende Übergang des Eigentums an dem Gebäude (§ 12 ErbbauVO) der Steuer unterworfen (vgl. Urteil vom 28. November 1967 II R 37/66), obwohl dieses Gebäude weder vor noch nach Bestellung des Erbbaurechts i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG 1940 ein solches "auf fremdem Boden" war, sondern zunächst wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 BGB), hernach wesentlicher Bestandteil des - grundstücksgleichen (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) - Erbbaurechts (§ 11 Abs. 1 Satz 2 ErbbauVO). Ebenso wurde aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterworfen die Begründung eines Anspruchs auf Abtretung des Anspruchs auf Begründung eines Erbbaurechts (vgl. Urteil vom 28. November 1967 II 1/64, BFHE 91, 205, BStBl II 1968, 222), obschon es offenbar widersprüchlich ist, den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechtes zwar in § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG dem "Übereignungsanspruch" gleichzusetzen, aber nicht in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG dem "Anspruch auf Übereignung".

Das, was die Kläger "Gewohnheitsrecht" nennen, liegt also - wie in dem Urteil vom 28. November 1967 II R 37/66, BFHE 91, 191 [196 ff.], BStBl II 1968, 223, des näheren dargelegt ist - ausschließlich im Bereiche rechtsirrtümlicher Interpretation. Diese konnte wegen ihres inneren Widerspruchs nicht aufrechterhalten bleiben (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -). Denn im Zusammenhang des Grunderwerbsteuergesetzes (vgl. BFHE 91, 191 [203]) muß es sich nicht nur für den Erwerb eines Gebäudes gleichbleiben, ob dieses als solches auf fremdem Boden (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) oder als Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 ErbbauVO) erworben ist. Vielmehr darf es schon für den Erwerb eines Erbbaurechts am unbebauten Grundstück keinen Unterschied machen, ob dieses vom Erbbauberechtigten oder vom Eigentümer erworben wird. Denn stets unterliegt der Grunderwerbsteuer das Grundstück oder Erbbaurecht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) in dem Zustand, in dem es zum Gegenstand des Vertrags gemacht ist. Ebenso, wie beim Kauf eines Grundstücks mit einem vom Veräußerer erst zu errichtenden Gebäude Gegenstand des Erwerbs das Grundstück mit Gebäude ist (vgl. Urteil vom 9. Juni 1970 II 35/65, BFHE 99, 558, BStBl II 1970, 749), ist bei dem Erwerb eines erst zu bestellenden Erbbaurechts das Erbbaurecht selbst Gegenstand des Erwerbs. Daß dieses nicht - als bereits bestehendes - vom Erbbauberechtigten, sondern vom Eigentümer erworben wird, muß sich für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung gleichbleiben.

Die Auffassung der Kläger, dem Urteil vom 28. November 1967 liege eine "sozialpolitische Wertung" zugrunde, trifft nicht zu. Die Erwägung, das "mit dem Gedanken einer Steuerbefreiung der Begründung des Erbbaurechts verfolgte Ziel" werde heute von den "Landesgesetzen über die Steuerbefreiung des sozialen Wohnungsbaus" verfolgt (BFHE 91, 191 [203]), besagt nur, man könne "selbst bei teleologischer Auslegung nicht auf Erwägungen zurückgreifen, welche den Gesetzgeber des Jahres 1919 möglicherweise geleitet haben" (BFHE 91, 191 [204]). Damit ist nur gesagt, daß die zuvor dargestellten Erwägungen durch teleologische Gründe nicht zu erschüttern sind; die Ansicht, daß die Steuerbarkeit fehle (nicht etwa: "Steuerbefreiung" gegeben sei), war bereits zuvor widerlegt.

Die Besteuerung der aus den Klägern gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist demnach dem Grunde nach gerechtfertigt. Dem Betrage nach greift die Revision des Beklagten durch.

Besteuerungsgrundlage ist die Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 GrEStG). Zu dieser hätte zwar gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG 1940 die Erbbauzinslast (§ 9 ErbbauVO, §§ 1105 ff. BGB) als dauernde Last nicht gehört (Urteil vom 19. November 1968 II R 16/68, BFHE 94, 160 [164], BStBl II 1969, 90). § 1 Nr. 6 Buchst. a des Bayerischen Gesetzes zur Änderung grunderwerbsteuerlicher Vorschriften vom 24. Juni 1969 (GVBl 1969, 153) hat dieser Vorschrift aber mit Wirkung vom 1. Juli 1969 (§ 7 des Änderungsgesetzes - ÄndG -) den Halbsatz angefügt: "die Verpflichtung zur Zahlung eines Erbbauzinses gilt nicht als dauernde Last"; damit ist auch die eingetragene Erbbauzinspflicht in die Gegenleistung des § 11 GrEStG einbezogen. Die Gegenleistung bestimmt sich demnach im vorliegenden Fall aus dem Kapitalwert der Erbbauzinsen zuzüglich des Betrages von 20 000 DM.

Der Gesamtwert der Erbbauzinsen beträgt gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 das Achtzehnfache ihres Jahreswertes von 205 072 DM, also 3 691 296 DM. Dabei war der Jahreswert nicht gemäß oder analog § 16 BewG 1965 zu begrenzen. Denn § 5 Nr. 1 des eben erwähnten Bayerischen Änderungsgesetzes vom 24. Juni 1969 hat § 16 BewG 1965 für die Grunderwerbsteuer als unwirksam erklärt.

§ 13 Abs. 3 BewG 1965 führt entgegen der Ansicht des Finanzgerichts nicht zu einer Begrenzung des Gesamtwertes der Erbbauzinsen auf den gemeinen Wert des Grundstücks. Denn diese Vorschrift bezieht sich - wie das Finanzgericht nicht verkannt hat - nur auf den "gemeinen Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen", setzt diese aber - abweichend von § 16 BewG - nicht in Relation zu dem Wert des Wirtschaftsgutes, aus dem sie zu erbringen sind. Wie zu § 12 BewG 1965 der Wert sogenannter "Kapitalforderungen" nur durch Umstände begrenzt wird, die diesen Forderungen selbst - sei es Rechtens (Abs. 3), sei es hinsichtlich der Möglichkeit sie zu verwirklichen (Abs. 2) - eigen sind, kann folglich der gemeine Wert der wiederkehrenden Leistung der Erbbauzinsen nur aus diesen selbst entnommen werden. Daß diese "aus dem Grundstück zu entrichten" sind (§ 9 ErbbauVO, § 1105 BGB), ist unerheblich, zumal schon bürgerlich-rechtlich diese Begrenzung - unbeschadet ihrer Vorwirkungen auf die Formulierung der Klage - nur im Falle der Zwangsvollstreckung wirksam wird und überdies der jeweilige Erbbauberechtigte für die während der Dauer seines Erbbaurechts fällig werdenden Leistungen auch persönlich haftet (§ 9 ErbbauVO, § 1108 BGB).

Ein Anhalt dafür, daß "der gemeine Wert der gesamten Leistungen" an Erbbauzinsen im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerpflicht "nachweislich geringer" gewesen wäre (§ 13 Abs. 3 BewG 1965) als der gemäß § 13 Abs. 1 BewG 1965 festzustellende Kapitalwert, ist dem angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.

Demzufolge war die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen, auf die Revision des Beklagten aber das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage im ganzen abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 72874

BStBl II 1978, 678

BFHE 1979, 71