BFH Urteil vom 08.11.1995 - V R 64/94 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bekanntgabe an liquidierte GbR: Bezeichnung mit Namen früherer Gesellschafter, Auslegbarkeit der Inhaltsadressaten, Bekanntgabe an einen von mehreren Liquidatoren, Identität der GbR bei Gesellschafterwechsel, Klagebefugnis der GbR

Leitsatz (amtlich)

1. Die Bezeichnung einer GbR in einem Steuerbescheid mit den Namen ihrer früheren Gesellschafter führt nicht zur Nichtigkeit des Bescheides wegen inhaltlicher Unbestimmtheit, wenn aufgrund fortbestehender Identität der GbR eine Verwechslungsgefahr ausgeschlossen ist und der Inhaltsadressat des Bescheides für den Bekanntgabeadressaten sicher erkennbar ist.

2. Es reicht zur wirksamen Bekanntgabe eines an eine in Liquidation befindliche GbR gerichteten Steuerbescheides aus, daß dieser nur einem der Liquidatoren bekanntgegeben wird.

Orientierungssatz

1. Der zwischenzeitlich erfolgte Wechsel von Gesellschaftern ändert nichts an der zivilrechtlichen Identität und Kontinuität einer GdbR. Die GdbR kann --auch nach ihrer Auflösung-- vertreten durch ihre Gesellschafter zum Zeitpunkt der Auflösung wirksam gegen Umsatzsteuerbescheide klagen. Insoweit ist es unschädlich, wenn die GdbR in der Klageschrift mit den Namen früherer Gesellschafter bezeichnet wird (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausführungen zur Vertretungsbefugnis und zur Geschäftsführungsbefugnis bei einer liquidierten GbR).

2. Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen sind --auch hinsichtlich der von ihnen angegebenen Inhaltsadressaten-- entsprechend dem objektiven Verständnishorizont der Empfänger auszulegen (keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 9.12.1992 II R 43/88).

Normenkette

AO 1977 § 34 Abs. 2, § 122 Abs. 1 Sätze 1-2; FGO § 44 Abs. 1; VwZG § 7 Abs. 3; AO 1977 § 124 Abs. 1; BGB §§ 133, 157; FGO § 40 Abs. 2; BGB §§ 705, 709-710, 714, 730

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

I. In den Jahren 1980 bis 1984 waren die ehemaligen Steuerberater D und T zur Ausübung ihrer Tätigkeit in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen. Seit Anfang 1985 beteiligte sich zudem der Steuerberater H an der Sozietät. Im April 1985 schied der Steuerberater D aus der Gesellschaft aus. Die GbR wurde Anfang 1986 aufgelöst; es wurde eine Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung gegründet.

Anläßlich einer Außenprüfung stellte der Prüfer Tatsachen fest, die nach seiner Ansicht Umsatzsteuernachforderungen für die Streitjahre (1981 und 1983) gegen die GbR begründeten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte 1988 die Umsatzsteuer für die Streitjahre gegenüber der GbR entsprechend fest. Die Bescheide waren an die "D und T GbR" gerichtet; je eine Bescheidausfertigung wurde den ehemaligen Gesellschaftern D und T mit dem Vermerk bekanntgegeben, daß der "andere Beteiligte" einen Bescheid gleichen Inhalts erhalten habe.

Gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 1981 legte der ehemalige Gesellschafter T und gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 legten die beiden ehemaligen Gesellschafter D und T Einspruch ein. Die Einspruchsentscheidungen, mit denen die Einsprüche zurückgewiesen wurden, gab das FA wiederum den beiden ehemaligen Gesellschaftern D und T für die D und T GbR bekannt.

Hiergegen erhob T Klage. Auf Anforderung des Finanzgerichts (FG) teilte er nach Ablauf der Klagefrist mit, daß die Klage von der Gesellschaft erhoben worden sei, und legte eine Erklärung des ehemaligen Gesellschafters H vor, in der dieser sein Einverständnis mit dem von T eingelegten Rechtsmittel erklärte.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG hob die angefochtenen Steuerbescheide auf; es bezeichnete die D, T und H GbR, vertreten durch ihre Abwickler T und H, diese vertreten durch T, als Klägerin. Zur Begründung führte das FG aus, die Umsatzsteueränderungsbescheide seien nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben worden und damit unwirksam. Das FA habe die Bescheide den Gesellschaftern T und H bekanntgeben müssen, die im Zeitpunkt der Auflösung der GbR Gesellschafter gewesen und nunmehr deren gemeinschaftlich vertretungsberechtigte Abwickler seien. Die Bekanntgabe an einen der beiden Liquidatoren habe nicht ausgereicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FA ist der Ansicht, die angefochtenen Steuerbescheide seien wirksam bekanntgegeben worden. Bei mehreren gemeinschaftlich Vertretungsberechtigten genüge die Bekanntgabe an einen von ihnen.

Das FA beantragt, die Sache unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die angefochtenen Steuerbescheide --ebenso wie die Einspruchsentscheidungen-- wirksam bekanntgegeben worden.

1. Zu Recht hat das FG die vormals von den Gesellschaftern D, T und H gebildete GbR als Klägerin angesehen. Die zunächst aus den Gesellschaftern D und T bestehende GbR ist identisch mit der später aus allen drei Gesellschaftern und bei Auflösung Anfang 1986 nur noch aus den Gesellschaftern T und H bestehenden GbR. Der zwischenzeitlich erfolgte Wechsel von Gesellschaftern ändert nichts an der zivilrechtlichen Identität und Kontinuität der Gesellschaft (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Februar 1987 II R 103/84, BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325, und vom 6. März 1991 II R 158/87, BFH/NV 1992, 197; BFH-Beschluß vom 26. September 1990 II B 24/90, BFHE 162, 149, BStBl II 1990, 1035). Der Gesellschafterwechsel kann allenfalls Bedeutung für die Frage erlangen, welche --ggf. auch ehemaligen-- Gesellschafter für Steuerschulden der GbR als Haftende einzustehen haben. Unschädlich ist, daß T die Klage im Namen der D und T GbR erhoben hat. Er hat hierbei lediglich die frühere Bezeichnung der GbR verwendet, wie sie auch in den angefochtenen Steuerbescheiden und in den Einspruchsentscheidungen enthalten ist. Aufgrund der Kontinuität der Gesellschaft ist die Klage als im Namen der in Liquidation befindlichen und zuletzt aus T und H bestehenden GbR erhoben anzusehen.

2. Das FG hat die Klage zutreffend als zulässig erachtet. Die Sachurteilsvoraussetzungen lagen vor; insbesondere fehlte es nicht an einem von der Klägerin durchgeführten Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO). Die Einspruchsentscheidungen waren zwar --ebenso wie die Steuerbescheide-- an die D und T GbR als Inhaltsadressatin gerichtet. Der zwischenzeitlich eingetretene Gesellschafterwechsel führte aber nicht dazu, daß diese vormals zutreffende Bezeichnung der GbR, unter der T sogar noch 1986 die Umsatzsteuererklärung der GbR für 1983 abgegeben hatte, nunmehr mit der Wirkung unzutreffend wäre, daß die Einspruchsentscheidungen wegen falscher oder nicht hinreichend bestimmter Bezeichnung des Steuerschuldners nichtig sein würden. Es liegt nicht der Fall vor, daß eine Gesellschaft durch Umwandlung in eine andere Gesellschaft erloschen war, so daß Steuerbescheide nur noch der neuen Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin wirksam hätten bekanntgegeben werden können (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 m.w.N.). Die Einspruchsentscheidungen sind vielmehr gegenüber einer GbR ergangen, die ihre Identität zwischen den Jahren, für die die Steuer mit den angefochtenen Bescheiden festgesetzt wurde, und dem Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide bzw. der Einspruchsentscheidungen beibehalten hatte.

Das FA hat somit nicht Steuerbescheide gegen eine nicht mehr existierende, sondern gegen eine fortbestehende Gesellschaft erlassen, die es lediglich mit den Namen der früheren Gesellschafter bezeichnet hat. Hierbei handelt es sich um eine bloße Falschbezeichnung (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 1974 II R 199/72, BFHE 113, 90, BStBl II 1974, 724, und vom 17. Juli 1986 V R 37/77, BFH/NV 1987, 111).

Die Einspruchsentscheidungen sind --auch hinsichtlich des von ihnen angegebenen Inhaltsadressaten-- entsprechend dem objektiven Verständnishorizont der Empfänger auszulegen (vgl. § 124 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO 1977--, §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Da die vormals von D und T gebildete GbR identisch war mit der zum Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidungen in Liquidation befindlichen GbR, die zuletzt aus T und H bestand, können die Einspruchsentscheidungen --ebenso wie die ihnen zugrundeliegenden Steuerbescheide-- trotz der überholten Bezeichnung der GbR nur als an die GbR in der Form und mit dem Gesellschafterbestand zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidungen (aus T und H gebildete GbR in Liquidation) ergangen angesehen werden. Dem steht das Urteil des II.Senats des BFH vom 9. Dezember 1992 II R 43/88 (BFH/NV 1993, 702) nicht entgegen, wonach eine GbR in Steuerbescheiden grundsätzlich nur durch Angabe der Namen ihrer Gesellschafter gekennzeichnet werden kann. Hierdurch sollen nach den weiteren Ausführungen in dieser Entscheidung Verwechslungen ausgeschlossen werden, und es soll vermieden werden, daß Bescheide wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden können. Formalismus und Wortklauberei sind unangebracht; entscheidend ist, ob der Schuldner sich sicher identifizieren läßt. Zweifel am Inhalt des Steuerbescheides können durch Auslegung behoben werden.

Im Streitfall bestand eine Verwechslungsgefahr nicht. Es kam stets nur ein und dieselbe GbR in Betracht, wenn auch mit unterschiedlichen Gesellschaftern.

Unerheblich ist, ob das FA als Absender der Verwaltungsakte --wofür viel spricht-- bei deren Bekanntgabe irrtümlich davon ausgegangen ist, Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen, betreffend zurückliegende Jahre, seien inhaltlich an die GbR unter ihrer damaligen Bezeichnung zu richten und daß insoweit die GbR noch zum Bekanntgabezeitpunkt von ihren damaligen Gesellschaftern gemeinschaftlich vertreten werde.

Den Einspruchsentscheidungen lagen wirksame Einsprüche der Klägerin zugrunde. Die von T erhobenen Einsprüche sind als für die GbR eingelegt anzusehen, gegen die sich die angefochtenen Steuerfestsetzungen richteten und auf die T in den Einsprüchen Bezug nahm. T war ferner befugt, für die GbR Einsprüche einzulegen. Zwar wurde die GbR nach ihrer Auflösung gemäß § 730 Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz BGB durch alle zum Zeitpunkt der Auflösung in der Gesellschaft vereinten Gesellschafter --hier T und H-- Dritten gegenüber gemeinschaftlich vertreten. Da H ausweislich der im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichten Erklärung mit dem von T im Namen der GbR eingelegten Rechtsbehelf einverstanden war, konnte T allein die Einsprüche und die späteren Rechtsmittel wirksam für die GbR einlegen.

3. Entgegen der Ansicht des FG waren die angefochtenen Steuerfestsetzungen nicht wegen unwirksamer Bekanntgabe aufzuheben. Die Bekanntgabe der Umsatzsteuerbescheide an T als einen der ehemaligen Gesellschafter der GbR reichte für eine wirksame Bekanntgabe aus. Ein an eine in Liquidation befindliche GbR gerichteter Steuerbescheid braucht nicht allen zuletzt in der Gesellschaft verbundenen Gesellschaftern bekanntgegeben zu werden. Nach § 122 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 2 AO 1977 genügt es zur wirksamen Bekanntgabe vielmehr, daß der Steuerbescheid einem dieser Gesellschafter bekanntgegeben wird.

Gemäß § 122 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist. Hierbei ist § 34 Abs. 2 AO 1977 entsprechend anzuwenden. Nach § 34 Abs. 2 AO 1977 haben die Mitglieder oder Gesellschafter einer nichtrechtsfähigen Personenvereinigung die steuerlichen Pflichten der Vereinigung zu erfüllen, soweit die Vereinigung ohne Geschäftsführer ist. Die Finanzbehörde kann sich an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten. Da die Entgegennahme von Steuerbescheiden zu den steuerlichen Pflichten gehört, reicht es nach den vorgenannten Vorschriften zur wirksamen Bekanntgabe aus, wenn ein Steuerbescheid gegenüber einer GbR, die keinen Geschäftsführer hat, einem der Gesellschafter bekanntgegeben wird. Eine GbR hat keinen Geschäftsführer i.S. des § 34 Abs. 2 AO 1977, wenn die Gesellschafter keine besondere Regelung über die Geschäftsführung getroffen haben, so daß die Geschäftsführung gemäß § 709 Abs. 1 BGB allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht.

Das FA kann sich gemäß §§ 122 Abs. 1 Satz 2, 34 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 stets dann an einen der vertretungsberechtigten Gesellschafter halten, wenn kein Geschäftsführer nach § 710 BGB besonders bestellt ist (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Januar 1988 VII B 163/87, BFH/NV 1988, 622; BFH-Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 108/85, BFHE 146, 332, BStBl II 1986, 539 unter 1.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 122 AO Tz.14; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 34 AO Bem.2 c und d), also auch dann, wenn den Gesellschaftern nach Auflösung der Gesellschaft die Geschäftsführung gemäß § 730 Abs. 2 Satz 2 BGB gemeinschaftlich zusteht. Die vom FG vertretene gegenteilige Ansicht ließe die Regelung in § 34 Abs. 2 AO 1977 leerlaufen, da eine GbR schon von Gesetzes wegen niemals ohne Geschäftsführer ist (§§ 709 Abs. 1, 730 Abs. 2 Satz 2 BGB). Nach § 7 Abs. 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) genügt bei mehreren gesetzlichen Vertretern oder Vorstehern die Zustellung an einen von ihnen. Entsprechendes gilt in sonstigen Fällen der Bekanntgabe von Verwaltungsakten, wenn die Gesellschafter aufgrund gesetzlicher Bestimmungen zur gemeinschaftlichen Geschäftsführung berufen sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 12, BStBl II 1987, 325, und vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272; Kühn/Hofmann, a.a.O., § 122 AO Bem.2. a, und Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl., § 167 Rn.14).

Dem steht das vom FG zur Stützung seiner Ansicht herangezogene BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 28/80 (BFHE 150, 293, BStBl II 1988, 316) nicht entgegen. Dieses Urteil ist ebenso wie der Beschluß des Senats vom 28. März 1985 V B 17/83 (BFH/NV 1985, 65) zur Bekanntgabe von Steuerbescheiden vor Inkrafttreten der AO 1977 ergangen und konnte die Regelung in § 122 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 mithin nicht berücksichtigen.

Der vom FG zur Stützung seiner Ansicht ferner angeführte Gesichtspunkt der unterschiedlichen Interessen der Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft vermag es nicht zu rechtfertigen, die wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides an eine aufgelöste GbR entgegen der oben dargestellten gesetzlichen Regelung davon abhängig zu machen, daß der Steuerbescheid allen Gesellschaftern bekanntgegeben wird. Wenngleich der die Gesellschafter verbindende gemeinsame Zweck mit Auflösung der Gesellschaft wegfällt, endet hierdurch nicht die gegenseitige Treuepflicht. Diese besteht während der gesamten Liquidationszeit fort und verpflichtet den einzelnen Gesellschafter, Rechtshandlungen, die ihm gegenüber mit Wirkung für die Gesellschaft vorgenommen werden, den anderen Gesellschaftern zur Kenntnis zu bringen. Zudem ist nicht erkennbar, daß die Bekanntgabe eines Steuerbescheides Gegenstand gegenläufiger Interessen der Gesellschafter sein könnte.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das erstinstanzliche Urteil aufzuheben. Der Senat kann in der Sache nicht entscheiden; denn das FG hat bisher keine Tatsachen festgestellt, welche eine Beurteilung des materiell-rechtlichen Inhalts der angefochtenen Bescheide erlauben. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen.