Leitsatz (amtlich)

1. Das Anfechtungsrecht gegenüber einer Prüfungsanordnung wird nicht dadurch verwirkt, daß sich der Steuerpflichtige zunächst widerspruchslos auf die Prüfung einläßt.

2. Wird eine Prüfungsanordnung wegen Verfahrensfehlern vom Gericht aufgehoben oder für rechtswidrig erklärt, kann das FA eine bereits abgeschlossene Prüfung aufgrund einer fehlerfreien erneuten Prüfungsanordnung wiederholen.

3. Eine auf § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 gestützte Prüfungsanordnung muß begründet werden. Die Begründung muß ergeben, daß die gewünschte Aufklärung durch Einzelermittlungen nicht erreicht werden kann. Hierzu genügt nicht der Hinweis, daß beim Ehegatten des Steuerpflichtigen ohnehin eine Außenprüfung stattfinde.

4. Ob mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen und deshalb eine Ausdehnung des Prüfungszeitraums angezeigt ist, muß bei gegen beide Ehegatten gerichteten Prüfungsanordnungen nach den individuellen Verhältnissen jedes Ehegatten beurteilt werden.

 

Orientierungssatz

Ein Mangel in der Begründung einer Prüfungsanordnung kann dadurch geheilt werden, daß die entsprechenden Angaben in der Beschwerdeentscheidung nachgeholt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.1981 IV R 179/79).

 

Normenkette

StPO § 136a Abs. 3; AO 1977 § 193 Abs. 1, 2 Nr. 2, § 355 Abs. 1, § 196; BpO (St) § 4 Abs. 2; AO 1977 § 121 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die klagende Ehefrau (Klägerin) ist freiberuflich tätig; der klagende Ehemann (Kläger) hat als Beamter Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Aus einem gemeinsamen Einfamilienhaus haben die Eheleute außerdem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Am 5.August 1982 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Außenprüfung bei "Herrn und Frau X." an. Die Prüfung sollte sich auf die Einkommensteuer 1980 und 1981 erstrecken. Die Anordnung enthielt keine Rechtsmittelbelehrung und keine Begründung, wies jedoch auf die §§ 193 Abs.1 und 2 Nr.2, 194 der Abgabenordnung (AO 1977) hin. Am 9.August 1982 wurde durch eine weitere Anordnung die Prüfung auf die Einkommensteuer 1976 bis 1979 ausgedehnt. Zur Begründung wurde angeführt, nach den inzwischen getroffenen Prüfungsfeststellungen 1980 bis 1981 sei durch Änderung der Privatanteile (Energiekosten, Telefon, Kfz) mit Mehrsteuern von über 1 000 DM zu rechnen. Auch diese Anordnung enthielt keine Rechtsmittelbelehrung.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) legten die Kläger gegen beide Anordnungen erfolglos Beschwerde ein. In der Beschwerdeentscheidung führte die Oberfinanzdirektion (OFD) aus, daß beim Kläger eine Außenprüfung im Hinblick auf die von ihm geltend gemachten Werbungskosten sowie wegen der Zuordnung der Grundstückskosten zu den Betriebsausgaben der Ehefrau oder den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angebracht gewesen sei. Es wäre unzweckmäßig gewesen, die Ermittlungen an Amts Stelle vorzunehmen, da gleichzeitig bei der Ehefrau eine Außenprüfung stattgefunden habe. Hinsichtlich der Erweiterung des Prüfungszeitraums erläuterte die OFD, daß sich Steuernachforderungen von deutlich über 1 000 DM je Veranlagungszeitraum ergeben hätten.

Die Kläger erhoben daraufhin Klage zum FG mit dem Ziel, die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnungen festzustellen. Das FG wies die Klage ab.

Mit der Revision wird fehlerhafte Anwendung der AO 1977 gerügt.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers erweist sich als begründet, die Revision der Klägerin dagegen als unbegründet.

1. Die Kläger haben nach Abschluß der Außenprüfung Beschwerde eingelegt und nach deren Zurückweisung Klage mit dem Ziel erhoben, die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnungen festzustellen. Eine derartige Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage auch dann zulässig, wenn sich der beanstandete Verwaltungsakt bereits vor Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erledigt hat (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteil vom 5.April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Die Kläger haben an einer derartigen Klage ein Rechtsschutzinteresse, weil sie bei einem Klageerfolg die Aus- wertung der Prüfungsfeststellungen verhindern können.

Gegen die Zulässigkeit von Beschwerde und Klage bestehen auch im Hinblick darauf keine Bedenken, daß die Kläger die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung für 1980 und 1981 erst nach Abschluß der Prüfung beanstandet haben. Von einigen FG wird allerdings die Auffassung vertreten, der Steuerpflichtige verwirke sein Beschwerderecht noch vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist, wenn er die Prüfungsanordnung nicht vor oder zu Beginn der Prüfung beanstande, sondern sich widerstandslos auf die Prüfung einlasse (vgl. Urteile des FG Köln vom 22.September 1983 V K 248/83, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 163, des FG Hamburg 10.Januar 1985 I 124/84, EFG 1985, 435, und des FG Baden-Württemberg vom 27.Februar 1985 II (III) 300/82, EFG 1985, 434). Dem ist nicht zuzustimmen. Diese Auffassung würde dahin führen, daß der Steuerpflichtige im Falle einer mit Rechtsmittelbelehrung versehenen Prüfungsanordnung für seine Beschwerde nicht einmal die Monatsfrist des § 355 Abs.1 AO 1977 ausnutzen könnte und daß ihm der Rechtsschutz überhaupt versagt bliebe, wenn eine Prüfungsanordnung aus besonderen Gründen (§ 197 Abs.1 Satz 1 AO 1977) erst zu Beginn der Prüfung bekanntgegeben wird. Der Senat ist nicht von solchen Überlegungen ausgegangen, als er die Fortsetzungsfeststellungsklage auch hinsichtlich solcher Prüfungsanordnungen für zulässig erklärte, die sich schon vor Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erledigt haben.

Die abweichenden Entscheidungen der FG beruhen ersichtlich auf der Vorstellung, daß durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung ein endgültiges Verwertungsverbot geschaffen wird und daß es nicht in der Hand des Steuerpflichtigen liegen könne, dieses Verbot entsprechend dem Ausgang der Prüfung herbeizuführen (vgl. Urteil des FG Hamburg in EFG 1985, 435). Daran ist zutreffend, daß die Aufhebung der Prüfungsanordnung oder die Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen zur Folge hat (BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; BFH-Urteil vom 27.Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285). Die Finanzbehörde ist jedoch in diesem Fall nicht gehindert, unter Vermeidung des früheren Verfahrensfehlers eine erneute Prüfung anzuordnen. Solche erneuten Ermittlungen sind selbst in einem Strafverfahren unbedenklich, wenn die Verwertung eines Beweismittels nach § 136a Abs.3 der Strafprozeßordnung (StPO) verboten war (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30.April 1968 1 StR 625/67, BGHSt 22, 129, 134; vom 22.Februar 1978 2 StR 334/77, BGHSt 27, 355, 359). Im Besteuerungsverfahren kann nichts anderes gelten.

2. Die vom FA beim Kläger angeordnete Außenprüfung konnte ihre Rechtsgrundlage allein in § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 finden. Danach ist eine Außenprüfung zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amts Stelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist.

a) Daß diese Voraussetzungen vorliegen, muß sich aus der Begründung der Prüfungsanordnung ergeben. Wie jeder schriftliche Verwaltungsakt bedarf auch die Prüfungsanordnung einer Begründung (§ 121 Abs.1 AO 1977). Sie ist nur dann entbehrlich, wenn dem Adressaten des Verwaltungsakts die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung ohne weiteres erkennbar ist (§ 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Dies ist angenommen worden, wenn das FA routinemäßig bei einem der Betriebsprüfung nach § 193 Abs.1 AO 1977 unterliegenden Unternehmer eine Prüfung anordnet (vgl. BFH-Urteil vom 10.Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Für eine Außenprüfung bei einem Nichtunternehmer, die nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 zulässig ist, gelten diese Überlegungen nicht. Die Prüfungsanordnung muß in diesem Fall erkennen lassen, welche steuererheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und warum eine Prüfung an Amts Stelle nicht zweckmäßig ist.

Die Prüfungsanordnung enthielt hierzu keine Angaben. Der hierin liegende Mangel konnte gemäß § 126 Abs.1 Nr.2 AO 1977 jedoch dadurch geheilt werden, daß die entsprechenden Angaben in der Beschwerdeentscheidung nachgeholt wurden (BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Die OFD hat hierzu in der Tat in der Beschwerdeentscheidung Ausführungen gemacht; sie ergeben jedoch nicht die Zulässigkeit der Prüfung beim Kläger.

b) Eine aufgrund von § 193 Abs.2 Nr.2 AO 1977 angeordnete Außenprüfung setzt zunächst voraus, daß die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen. Ein solches Bedürfnis ist anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, daß der Steuerpflichtige seine Steuererklärungen nicht, unvollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat (Urteil in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208). Dies hat die OFD hinlänglich dargetan, indem sie auf Unstimmigkeiten bei den geltend gemachten Werbungskosten und den im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Ausgaben hingewiesen hat.

Ein vorhandenes Aufklärungsbedürfnis rechtfertigt jedoch noch nicht ohne weiteres die Abhaltung einer Außenprüfung. Nach dem Gesetz ist auch bei einem Aufklärungsbedürfnis die Abhaltung einer Außenprüfung nur dann zulässig, wenn eine Prüfung an Amts Stelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist. Das FA trifft insoweit eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Die Finanzbehörde muß bei ihrer Entscheidung berücksichtigen, daß die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen eine erhebliche Belastung bedeutet; nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muß sie deshalb von der Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die gewünschte Aufklärung auch durch Maßnahmen der Einzelermittlung erreicht werden kann (Urteile in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 24.Januar 1985 IV R 232/82, BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568).

Nach der von der OFD gegebenen Begründung ist von Ermittlungen an Amts Stelle abgesehen und die Außenprüfung beim Kläger angeordnet worden, weil bei seiner Ehefrau ohnehin eine Betriebsprüfung stattfand. Hierin liegt ein Ermessensfehlgebrauch. Wie der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208 hervorgehoben hat, muß bei der Prüfung von Eheleuten für jeden Ehegatten eine eigene, allerdings in einer Verfügung zusammenfaßbare Anordnung ergehen, die gesondert auf ihre Rechtmäßigkeit zu untersuchen ist. Soweit es die Zweckmäßigkeit einer Außenprüfung angeht, muß hierbei außer Betracht bleiben, daß beim Ehegatten eine Außenprüfung durchgeführt wird; die Frage ist vielmehr nach den Verhältnissen des jeweils betroffenen Ehegatten zu beurteilen. Da sich angesichts der Vielfältigkeit der Lebensverhältnisse und der Komplexität des Steuerrechts bei den Veranlagungssteuern überwiegend ein Bedürfnis zur Aufklärung der tatsächlichen Verhältnisse ergibt, würde eine andere Auslegung dahin führen, daß der Ehegatte eines nach § 193 Abs.1 AO 1977 prüfbaren Unternehmers durchweg auch der Außenprüfung unterliegt. Eine derartige Benachteiligung von Ehegatten ist jedoch nicht Rechtens.

Daß das FA im Streitfall die erforderliche Aufklärung nicht wie in vergleichbaren Fällen durch Maßnahmen der Einzelermittlung im Sinne der §§ 88 ff. AO 1977 erreichen konnte, ergibt sich aus der Beschwerdebegründung nicht. Solche Ermittlungen hätten sich auch nur auf die Werbungskosten beziehen müssen, weil das FA die aus der Betriebsprüfung bei der Ehefrau gewonnenen Erkenntnisse über die betriebliche und die private Nutzung des Einfamilienhauses unbedenklich auch bei der Veranlagung des Klägers verwenden konnte. Schließlich hätte die OFD berücksichtigen müssen, daß die erforderlichen Einzelermittlungen auch dem in den Angelegenheiten der Ehefrau tätig werdenden Betriebsprüfer übertragen werden konnten (Urteil in BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

Da sich danach die erste Prüfungsanordnung als rechtswidrig erweist, konnte auch die zweite Prüfungsanordnung, mit der der Prüfungszeitraum erweitert werden sollte, keinen rechtlichen Bestand haben.

3. Demgegenüber war bei der Klägerin nach § 193 Abs.1 AO 1977 eine Betriebsprüfung zulässig, ohne daß dies --wie hervorgehoben-- einer ausdrücklichen Begründung bedurft hätte. Eine solche Begründung benötigte jedoch die zweite Prüfungsanordnung, mit der der ursprünglich ins Auge gefaßte Prüfungszeitraum erweitert wurde (Urteil in BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286). Sie mußte ergeben, daß mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen war und damit die Voraussetzungen der ermessensbindenden Bestimmung des § 4 Abs.2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978, BStBl I 1978, 195 erfüllt waren.

Die Erweiterungsanordnung enthielt ursprünglich nur den Hinweis, daß wegen der Änderung der Privatanteile (Energiekosten, Telefon, Kfz) mit Mehrsteuern von über 1 000 DM zu rechnen ist. Dieser Hinweis ist unzureichend. Da --zusammengefaßte-- Prüfungsanordnungen sowohl gegenüber dem Kläger wie gegenüber der Klägerin vorlagen, hätte dargelegt werden müssen, daß aus den Einkünften des Ehegatten jeweils mit Steuernachforderungen im Umfang des § 4 Abs.2 BpO(St) zu rechnen sei. Auch die Beschwerdeentscheidung der OFD trifft diese Unterscheidung nicht. Verwaltungsakte sind jedoch auslegungsfähig. Im Streitfall gibt die Beschwerdeentscheidung einen Hinweis auf die bereits abgeschlossene Betriebsprüfung bei der Klägerin. Nach dem im Entscheidungszeitpunkt vorliegenden Betriebsprüfungsbericht ergaben sich in dem erweiterten Prüfungszeitraum von 1976 bis 1979 bei der Klägerin Mehrgewinne von rd. 31 000 DM und aufgrund weiterer Feststellungen ein Mehreinkommen (ohne Minderung der Werbungskosten des Ehemannes) von rd. 45 000 DM. Der Klägerin war damit deutlich, daß es zu erheblichen Steuernachforderungen kommen würde und daß sich deshalb die Ausdehnung des Prüfungszeitraums als erforderlich erwies.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61011

BStBl II 1986, 435

BFHE 145, 23

BFHE 1986, 23

BB 1986, 1566-1567 (ST)

DB 1986, 414-416 (ST)

DStR 1986, 126-126 (S)

HFR 1986, 108-109 (ST)

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