BFH Urteil vom 05.11.1971 - VI R 184/69

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anwendung der Reisekostenpauschbeträge des Abschn. 21 LStR setzt voraus, daß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden ist. Bei Arbeitnehmern, die ständig auf auswärtigen Bau- oder Montagestellen tätig sind, kann der Firmensitz nicht als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden, wenn der Arbeitnehmer dort nicht, auch nicht vorübergehend tätig wird, sondern ihn nur zur Angabe der geleisteten Arbeitsstunden, zur Entgegennahme des Arbeitslohns und zur Entgegennahme weiterer Arbeitsaufträge aufsucht.

2. Bei ständig auf auswärtigen Bau- oder Montagestellen tätigen Arbeitnehmern, die zur Einnahme des Mittagessens nicht nach Hause zurückkehren können, kann ein den voraussichtlichen Aufwendungen entsprechender Betrag für Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Normenkette

EStG 1965 § 9; LStDV 1965 § 20

Tatbestand

Der Revisionskläger (Steuerpflichtiger) ist Pflasterer. Sein Jahresarbeitslohn betrug im Streitjahr 1966 22 993 DM. Auslösungen und Reisekostenersatz hat er nicht erhalten. Er wohnte in M. und war während des Streitjahres an 12 verschiedenen Baustellen innerhalb von M. eingesetzt. Die Beschäftigungsdauer an den einzelnen Arbeitsstätten schwankte zwischen 49 und fünf Arbeitstagen. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte lag zwischen 4 und 14 km. An 29 Arbeitstagen betrug die Entfernung rd. 5 km, an 10 Arbeitstagen rd. 4 km.

Nach dem Vorbringen des Steuerpflichtigen vor dem FG hat er an den Baustellen regelmäßig von 6.15 bis 17.00 Uhr gearbeitet. Je nach Entfernung und Verkehrsdichte habe die Abwesenheit von der Wohnung teilweise mehr als 10 Stunden, teilweise mehr als 12 Stunden betragen. Der Steuerpflichtige behauptet, er habe regelmäßig in einer Gaststätte zu Mittag gegessen und hierfür 6 bis 8 DM ausgegeben. Für das zweite Frühstück in einer Gastwirtschaft habe er 4 bis 4,50 DM bezahlt. Nachmittags habe er meist in einem Lebensmittelgeschäft Eßwaren für 3 bis 4 DM gekauft. Er sei pro Woche einmal zum Sitz seiner Arbeitgeberin gefahren. Dort habe er die Angaben über seine Arbeitsstunden gemacht und seinen Lohn ausbezahlt erhalten. Er sehe den Firmensitz als seine regelmäßige Arbeitsstätte an.

Der Steuerpflichtige machte beim Lohnsteuer-Jahresausgleich 1966 als Werbungskosten einen Verpflegungsmehraufwand von täglich 8/10 des nach Abschn. 21 Abs. 4 LStR maßgebenden Tagegeldes von 23 DM für 197 Arbeitstage, also 3 624 DM, geltend. Er ist der Auffassung, es lägen an allen Tagen Dienstreisen vor. Maßgebend sei Abschn. 22 Abs. 1 LStR. Es werde auch von den Finanzverwaltungen der übrigen Länder so verfahren. Nur im Bereich der OFD München werde von den FÄ nicht anerkannt, daß Bauarbeiter, die auf ständig wechselnden auswärtigen Baustellen beschäftigt seien, sich auf Dienstreise befänden. Da aber Abschn. 22 Abs. 1 LStR speziell für die Arbeitnehmer auf Bau- und Montagestellen geschaffen worden sei, könne man nicht die gesamte Personengruppe von der in den Richtlinien vorgesehenen Regelung ausnehmen.

Das FG hält die Voraussetzungen, an die die LStR die Gewährung von Reisekosten-Pauschbeträgen knüpfen, für nicht erfüllt. Der Steuerpflichtige berufe sich zu Unrecht auf Abschn. 22 Abs. 1 LStR. Es verbleibe auch für Bauund Montagearbeiter dabei, daß eine Dienstreise nur dann anzunehmen sei, wenn die Voraussetzungen des Abschn. 21 Abs. 2 Satz 1 LStR gegeben seien, d. h. wenn eine Dienstreise im Sinne der dortigen Begriffsbestimmung vorliege. Eine Dienstreise liege hiernach vor, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen vom Ort seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend sei oder wenn er zwar innerhalb der Gemeindegrenzen des Ortes seiner regelmäßigen Arbeitsstätte, aber in einer Entfernung von mehr als 5 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werde. Voraussetzung sei nach dem Wortlaut der LStR stets, daß der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte habe. Daran fehle es im Streitfall. Da der Steuerpflichtige täglich von der Wohnung zur Baustelle gefahren sei und das Büro seiner Arbeitgeberin nur einmal in der Woche zur Angabe seiner Arbeitsstunden und Empfangnahme seines Lohnes aufgesucht und dort überhaupt nie gearbeitet habe, könne man den Firmensitz auch bei sehr weiter Auslegung des Begriffs nicht als "regelmäßige Arbeitsstätte" bezeichnen.

Nach Ansicht des FG kann auch die derzeitige in den LStR getroffene Regelung für Bauarbeiter, die täglich von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte fahren, nicht angewendet werden, weil sie zu Ergebnissen führe, die den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprächen und mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht in Einklang stünden. Im Gegensatz zu Bauarbeitern seien Schreiner- und Malergehilfen häufig z. T. in der Werkstatt ihres Meisters, z. T. wie andere Bauarbeiter auf Baustellen tätig. Nach dem derzeitigen Wortlaut der LStR könnten diese Maler- und Schreinergehilfen, da sie eine regelmäßige Arbeitsstätte in der Werkstatt ihres Meisters hätten, die Reisekostenregelung der LStR in Anspruch nehmen, wenn sie nicht länger als drei Monate auf der gleichen Baustelle arbeiteten, während alle übrigen Bauarbeiter, die keine ständige Arbeitsstätte hätten (Maurer, Bauhilfsarbeiter, Zimmerer, Baggerführer usw.), bei nicht mehr als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung einen Verpflegungsmehraufwand überhaupt nicht anerkannt bekämen. Ein einleuchtender sachlicher Grund lasse sich für diese nur an Begriffen und nicht am wirtschaftlichen Sachverhalt orientierte Schätzung nicht finden. Der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte sei kein geeignetes Kriterium für eine differenzierte Behandlung der einzelnen Bauarbeiter. Das FG sei der Auffassung, daß die einzelnen Gruppen von Bauarbeitern, solange sie auf ständig wechselnden Baustellen arbeiteten, gleichbehandelt werden müßten. Eine Differenzierung könne sich nur aus der längeren Abwesenheit von der Wohnung, der Höhe des voraussichtlichen Arbeitslohns und evtl. auch aus dem Preisniveau des Beschäftigungsortes ergeben. Es müsse angenommen werden, daß ein Bauarbeiter, der auf ständig wechselnden Baustellen (auf keiner länger als drei Monate) tätig sei und in der Mittagspause nicht in seine Wohnung zurückkehren könne, für die Verpflegung mehr ausgebe als ein an fester Arbeitsstätte tätiger Arbeitnehmer; denn infolge ständigen Wechsels könne er sich die günstigste Möglichkeit zu einer Essenseinnahme (Kantine, Abonnement in einer Gastwirtschaft) nicht aussuchen. Dieser Verpflegungsmehraufwand sei rein beruflich bedingt und zähle daher zu den Werbungskosten. Der Senat schätze den Mehraufwand in Anlehnung an Abschn. 22 Abs. 2 LStR 1966 auf täglich 3 DM. Diese Schätzung gelte für alle Arbeitstage - gleichgültig, ob die Abwesenheit von der Wohnung noch unter oder knapp über 12 Stunden betrage. Im letztgenannten Fall werde daneben nicht zusätzlich der Pauschbetrag von 2,50 DM laut Abschn. 24 Abs. 4 LStR gewährt. Die vom Steuerpflichtigen angeführten höheren Ausgaben seien darauf zurückzuführen, daß das vom Steuerpflichtigen eingenommene Essen qualitativ und quantitativ weit über das hinausgehe, was üblicherweise in Kantinen und Gaststätten-Abonnements geboten werde. Der dadurch bedingte Mehraufwand zähle zu den Lebenshaltungskosten.

Gegen das FG-Urteil hat der Steuerpflichtige Revision eingelegt. Er beantragt Aufhebung des FG-Urteils, hilfsweise Zurückverweisung an das FG. Er macht geltend, das FG habe zu Unrecht Abschn. 22 Abs. 1 LStR nicht angewandt. Die Auslegung des FG würde die Anwendung dieser Bestimmung für Bauarbeiter praktisch unmöglich machen. Das FG habe den Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte verkannt. Als solche sei der Firmensitz anzusehen. In der Regel würden auch die Arbeitnehmer, die im Bau-, Bauneben- oder Montagegewerbe tätig seien, am Firmensitz des Arbeitgebers eingestellt. Dort würden Personalakten geführt, dort werde die Lohnabrechnung vorgenommen, von dort aus werde der Lohn ausgezahlt und von dort aus bekomme der Arbeitnehmer, ggf. über den betreffenden Vorarbeiter oder Polier, seine Arbeitsanweisungen. Es stehe dem Arbeitgeber jederzeit frei, den betreffenden Arbeitnehmer zum Firmensitz zu zitieren, um ihn dort Arbeiten verrichten zu lassen. Die Finanzverwaltungen mit Ausnahme der FÄ der OFD München würden auch nach diesen Grundsätzen verfahren. Wenn man im Streitfall keine regelmäßige Arbeitsstätte am Firmensitz annehmen wolle, könne eine solche auch für einen angestellten Handelsvertreter nicht angenommen werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält die Zubilligung eines Pauschbetrags von 3 DM täglich durch das FG für mit § 20 LStDV und Abschn. 22 Abs. 2 Nr. 1b LStR nicht vereinbar.

Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen (BMWF) ist gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Verfahren beigetreten. Er stimmt der vom FG vertretenen Auffassung zu, daß der Betriebssitz nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Steuerpflichtigen angesehen werden könne, weil er dort nicht gearbeitet habe. Daß der Steuerpflichtige den Betrieb zur Angabe seiner Arbeitsstunden und zur Entgegennahme des Arbeitslohns aufgesucht habe, genüge nicht. Dem FG sei aber insoweit nicht beizutreten, als es eine einheitliche Behandlung aller Bauarbeiter für erforderlich halte. Eine grundsätzliche Gleichbehandlung sei wegen der tatsächlichen Unterschiede wohl nicht möglich. An dem Erfordernis einer regelmäßigen Arbeitsstätte als Voraussetzung für die Anerkennung einer Dienstreise müsse trotz der Bedenken des FG festgehalten werden, weil sich der Begriff der Dienstreise sonst kaum definieren lasse.

Der BMWF ist mit dem FG der Ansicht, daß eine Auswärtstätigkeit, auch wenn sie nicht als Dienstreise zu werten sei, zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verpflegungsmehraufwand führen könne. Dieser sei dem bei einer Dienstreise entstehenden Mehraufwand vergleichbar. Es handle sich hierbei aber nicht um Reisekosten, sondern um allgemeine Werbungskosten im Sinn von § 9 EStG. Das FG habe hiernach im Streitfall mit Recht einen anzuerkennenden Verpflegungsmehraufwand angenommen. Die Schätzung des Mehraufwandes durch das FG in Höhe von 3 DM täglich sei eine Feststellung in tatsächlicher Hinsicht.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, daß von den Steuergerichten die Regelung der LStR über die Reisekosten, insbesondere die Reisekosten-Pauschsätze, als zutreffende Auslegung des Werbungskostenbegriffs und mögliche Schätzung angewendet werden, obwohl sie als solche für die Gerichte nicht bindend sind (vgl. BFH-Urteil VI R 168/66 vom 14. April 1967, BFH 88, 422, BStBl III 1967, 430 und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Das gilt auch für den Fall, daß die Kosten einer Dienstreise durch den Arbeitgeber nicht ersetzt werden und deshalb Werbungskosten sind (Abschn. 21 Abs. 3 Satz 1 LStR). Es liegt deshalb nahe, auch den Streitfall unter Anwendung der Regelung der LStR zu entscheiden, sofern die Voraussetzungen dieser Regelung gegeben sind und hierdurch ein vertretbares Ergebnis erreicht wird.

Eine Reise (Dienstreise) liegt vor, wenn der Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen vom Ort seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist oder wenn er zwar innerhalb der Gemeindegrenzen des Ortes seiner regelmäßigen Arbeitsstätte, aber in einer Entfernung von mehr als 5 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte, tätig wird. Es genügt für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte, daß ein Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit vorhanden ist, von dem aus die Dienstreise angetreten wird. Mittelpunkt kann auch der Ort der Haupttätigkeit sein. Daß unter Umständen der Ort der neuen Tätigkeit zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden kann, bleibt allerdings zu beachten.

2. Es ist dem FG im Ergebnis darin zuzustimmen, daß die angeführte Regelung über die Berücksichtigung von Reisekosten auf den Streitfall nicht angewendet werden kann. Die Anerkennung von Reisekosten setzt voraus, daß die tatsächliche und die regelmäßige Arbeitsstätte voneinander abweichen. Das trifft im Streitfall nicht zu. Neben den einzelnen Baustellen als tatsächlichen Arbeitsstätten ist eine hiervon abweichende regelmäßige Arbeitsstätte nicht vorhanden. Als solche kann der Betriebssitz der Arbeitgeberin des Steuerpflichtigen nicht angesehen werden. Hierfür wäre Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige dort - wenn auch nur zeitweise und vorübergehend - tätig gewesen wäre (vgl. das BFH-Urteil VI 24/58 U vom 18. April 1958, BFH 67, 73, BStBl III 1958, 300, einen Revierförster betreffend, der überwiegend im Revier und nur geringfügig im Forsthaus tätig war, und das BFH-Urteil VI 116/65 vom 17. August 1966, BFH 86, 713, BStBl III 1966, 634, den Fall eines Kraftwagenfahrers betreffend, der regelmäßig zum Standort zurückkehrt). Auch bei den weiteren im Urteil VI 24/58 U (a. a. O.) erwähnten Beispielen der Revisoren, amtlichen Betriebsprüfer, Gerichtsvollzieher usw. liegt das zeitliche Schwergewicht der Arbeitsleistung zweifellos im Außendienst; gleichwohl erfordert die Eigenart des Berufs eine regelmäßige, wenn auch u. U. zeitlich kürzere Tätigkeit im Betrieb. Das gleiche gilt für einen angestellten Handelsvertreter. Wenn ein Arbeitnehmer, wie das für den Streitfall zutrifft, den Betriebssitz nur zur Angabe der geleisteten Arbeitsstunden, zur Entgegennahme des Arbeitslohns und ggf. zur Entgegennahme der weiteren Arbeitsaufträge aufsucht, so wird dadurch der Betriebssitz nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Dabei macht es keinen Unterschied, ob der Arbeitnehmer am Betriebssitz oder auf einer Baustelle eingestellt worden ist.

3. Es ist dem FG ferner darin zuzustimmen, daß, auch wenn man das Vorliegen eines Verpflegungsmehraufwandes wegen Vorliegens von Dienstreisen verneint, bei dem Steuerpflichtigen ein als Werbungskosten anzuerkennender Verpflegungsmehraufwand gegeben sein kann. Es mag zutreffen, daß ein Bauarbeiter, der auf ständig wechselnden Baustellen (auf keiner länger als drei Monate) tätig ist und in der Mittagspause nicht in seine Wohnung zurückkehren kann, häufig für die Verpflegung mehr ausgibt als ein an fester Arbeitsstätte tätiger Arbeitnehmer; denn infolge ständigen Wechsels kann er sich nicht die günstigste Möglichkeit zu einer Essenseinnahme (Kantine, Abonnement in einer Gastwirtschaft) aussuchen. Aus ähnlichen Erwägungen hat die Rechtsprechung des BFH die Annahme eines berücksichtigungsfähigen Aufwands für Verpflegung bei Arbeitnehmern anerkannt, die aus beruflichen Gründen regelmäßig mehr als 12 Stunden von ihrer Wohnung abwesend sind (vgl. BFH- Urteile VI 231/64 vom 24. Juni 1966, BFH 86, 574, BStBl III 1966, 608, und VI R 322/66 vom 4. August 1967, BFH 90, 23, BStBl III 1967, 782, sowie Abschn. 24 Abs. 5 LStR 1966).

Wie hoch der Mehraufwand ist, richtet sich nach den Umständen des einzelnen Falles. Erfahrungssätze, von denen ausgegangen werden könnte, finden sich weder in den LStR, noch in der Rechtsprechung des BFH. Die Angaben des Steuerpflichtigen über die Mehraufwendungen können nicht ohne weiteres zugrunde gelegt werden. Es ist dem FG darin beizupflichten, daß bei Aufwendungen in einer solchen Höhe die Vermutung dafür spricht, daß sie zu einem erheblichen Teil der allgemeinen Lebensführung dienen und deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind. Das FG hat den Mehraufwand in Anlehnung an Abschn. 22 Abs. 2 LStR geschätzt. Es handelt sich um eine mögliche Würdigung, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

4. Wird hiernach die Reisekostenregelung der LStR auf den Streitfall nicht angewendet, so kann es dahingestellt bleiben, ob und wieweit die Anwendung dieser Regelung auf andere Gruppen von Bauarbeitern zu einer ungleichen Behandlung führt. Es muß mit dem BMWF bezweifelt werden, ob wegen der tatsächlichen Unterschiede zwischen den einzelnen Gruppen von Arbeitnehmern im Baugewerbe eine grundsätzliche Gleichbehandlung in vollem Umfang möglich ist. Unerwünschten Auswirkungen einer Anwendung der Reisekostenregelung auf einzelne Fälle oder Gruppen von Fällen kann im übrigen von den Finanzverwaltungen mit der Bestimmung des Abschn. 21 Abs. 4 Nr. 3 Buchst c bb LStR begegnet werden. Danach kann die Anwendung der Reisekostenpauschbeträge abgelehnt werden, wenn ihre Anwendung offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde.

Fundstellen

BStBl II 1972, 130

BFHE 1972, 493