BFH Urteil vom 04.05.1990 - VI R 83/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Dienstreisen eines Finanzanwärters bei Lehrgängen über drei Monate Dauer

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG der Finanzbehörde gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG die Berechnung des Erstattungsbetrages übertragen, so muß die Sache an das FG zurückverwiesen werden, wenn sich der zu berechnende Betrag nach den Angaben im Urteil nicht hinreichend bestimmen läßt.

2. Wird ein Finanzanwärter von seinem als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehenden Ausbildungs-Finanzamt vorübergehend an einen auswärtigen Lehrgang abgeordnet, so stehen ihm für die ersten drei Monate Werbungskosten nach Dienstreisegrundsätzen zu.

3. Die Dreimonatsfrist beginnt nicht erneut zu laufen, wenn ein auswärtiger Lehrgang lediglich wegen der Weihnachtsferien unterbrochen wird.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 4; VGFGEntlG Art. 3 § 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wohnt in A. Er wurde im Streitjahr 1984 als Beamtenanwärter des gehobenen Dienstes beim Finanzamt A, dem Beklagten und Revisionskläger (FA) ausgebildet. Vom 2. Januar bis 28. März 1984 und lt. Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom 27. September (nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten aber vom 27. August) bis 21. Dezember 1984, war er zu Lehrgängen an die Fachhochschule für Finanzen in X abgeordnet. Das FA ließ im Bescheid über den gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich die für die Lehrgangsmonate geltend gemachten Werbungskosten (u. a. Aufwendungen für Fahrten und Mehrverpflegung in Höhe von 4 528 DM abzüglich der Erstattungen des Arbeitgebers) unter dem Gesichtspunkt einer doppelten Haushaltsführung zum Abzug zu.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger den Abzug höherer Werbungskosten erstens für die Lehrgänge, nämlich die ersten drei Monate Fahrt- und Mehrverpflegungskosten mit den für Dienstreisen und danach mit den bei einer doppelten Haushaltsführung in den Lohnsteuer-Richtlinien 1984 (LStR) vorgesehenen Beträgen (insgesamt 4 344 DM zusätzlich) sowie zweitens für beide Ehegatten Kontoführungsgebühren (60 DM) und drittens erhöhte Kosten wegen Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einem Campingplatz während der Ferienmonate Juli und August (794 DM). In dem in der mündlichen Verhandlung gestellten bezifferten Klageantrag über zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 5 138 DM sind offensichtlich versehentlich die Kontoführungsgebühren vergessen worden.

Das FG wies das FA im Tenor der Entscheidung gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) an, den Lohnsteuererstattungsbetrag nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu berechnen. In den Gründen führte das FG aus, es habe in einem Parallelfall entschieden, daß bei einer Abordnungszeit von 47 Tagen aus Anlaß eines Lehrgangs das Ausbildungs-Finanzamt noch regelmäßige Arbeitsstätte bleibe. Gleiches müsse im Streitfall bei Abordnungen von jeweils fast drei Monaten gelten. Deswegen seien hier Dienstreisegrundsätze anzuwenden. Allerdings müßten die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand wegen der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung an 23 Tagen um 1/3 gekürzt werden. Hinsichtlich der für Fahrten zwischen Arbeitsstätte und Campingplatz und für Kontoführungsgebühren geltend gemachten Werbungskosten sei die Klage nicht begründet.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es trägt vor, aufgrund der Abordnung habe sich die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers am Lehrgangsort befunden. Der Kläger habe der unmittelbaren Weisungsbefugnis und Disziplinargewalt des Schulleiters unterlegen. Seinen Pflichten aus dem Dienstverhältnis habe er nur am Lehrgangsort nachkommen müssen. Das zeitliche Moment habe für die Bestimmung des Ortes der regelmäßigen Arbeitsstätte untergeordnete Bedeutung.

Der Kläger sei zweimal an die Fachhochschule abgeordnet gewesen, nämlich vom 2. Januar bis 28. März 1984 (zweiter Teil des zweiten Studienabschnittes) und vom 27. August 1984 an (dritter Studienabschnitt mit einer Dauer von neun Monaten). Den zweiten Teil des zweiten Studienabschnittes habe das Gericht mit 47 Tagen angenommen, während der Kläger selbst 57 Tage angegeben habe. Offenbar habe das FG die ersten zehn Tage, in denen dem Kläger vom FA Mehraufwendungen für Verpflegung nach den Grundsätzen einer doppelten Haushaltsführung zuerkannt worden seien, nicht einbezogen. Bei Bejahung von Dienstreisen hätten diese aber von Anfang an angenommen werden müssen; denn es hätte für die rechtliche Einordnung der Abordnung der gesamte Zeitraum berücksichtigt werden müssen. Das FG hätte auch beachten müssen, daß der zweite Studienabschnitt gemäß § 17 Abs. 2 der Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Steuerbeamten - StBAPO - vom 6. September 1982 (BStBl I 1982, 704) geteilt werden dürfe. Von dieser Möglichkeit habe das Bundesland Rheinland-Pfalz Gebrauch gemacht. Dennoch bleibe dieser Studienabschnitt eine Einheit, was sich aus Umfang und Themen der Studienfächer ergebe (§§ 19 und 22 StBAPO). Zu Beginn des zweiten Teiles des zweiten Studienabschnittes würden regelmäßig Aufsichtsarbeiten angefertigt, in denen der Unterrichtsstoff des ersten Teiles geprüft werde. Das FG habe deshalb von einer einheitlichen Abordnung von sechs Monaten ausgehen müssen. Zum dritten Studienabschnitt sei das FG - was das Streitjahr betreffe - zu Unrecht von drei statt vier Monaten Abordnung ausgegangen. Dessen ungeachtet hätte berücksichtigt werden müssen, daß sich die Abordnung über neun Monate erstreckt habe und nicht am 21. Dezember 1984 geendet habe, um am 1. Januar 1985 erneut zu beginnen. Dann hätte das Gericht auch bei großzügiger Betrachtungsweise nicht mehr von einer nur kurzzeitigen Abordnung ausgehen können.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er legt im einzelnen dar, daß dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte ein Dauerelement innewohne und deshalb gerade der Abordnungszeit besondere Bedeutung zukomme. Es sei auch darauf hinzuweisen, daß er, der Kläger, verpflichtet gewesen sei, in der Zeit vom 22. bis 31. Dezember 1984 seinen Dienst beim Ausbildungs-Finanzamt wieder aufzunehmen, weil die Fachhochschule in dieser Zeit geschlossen gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das angefochtene Urteil war schon deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil nicht festgestellt werden kann, in welchem Umfang das FG der Klage stattgegeben hat. Das FG hat der Finanzbehörde gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG die Berechnung des Erstattungsbetrages anhand der Urteilsgründe übertragen. Nach den Angaben im Urteil läßt sich der zu berechnende Betrag indessen nicht hinreichend bestimmen.

Das FG hat im Urteilstatbestand als unstreitig dargestellt, daß der zweite Lehrgang vom 27. September bis 21. Dezember 1984 gedauert hat. Daß es hiervon und nicht vom gemeinsamen Vortrag der Beteiligten (Lehrgang vom 27. August bis 21. Dezember 1984) ausgegangen ist, ergibt sich auch aus den Entscheidungsgründen. Dort wird ausgeführt, daß Dienstreisen bei ein- oder mehrmaligen kurzzeitigen Abordnungen anzunehmen seien, wenn diese, wie im Streitfall, jeweils fast drei Monate gedauert hätten (Urteil S. 5 letzter Absatz). Danach hat das FG nicht über eine knapp drei und eine weitere knapp vier Monate dauernde Abordnung entschieden, sondern über zwei derartige Abordnungen mit jeweils fast dreimonatiger Dauer.

Nach den vom FG in Bezug genommenen Berechnungen des Klägers zur Konkretisierung seines Begehrens hat dieser für den Studienabschnitt vom 27. August bis 21. Dezember 1984 neben Fahrt- und Unterbringungskosten Verpflegungsmehraufwendungen für 62 Tage nach den Pauschsätzen der LStR für Dienstreisen und für 20 Tage nach den bei doppelter Haushaltsführung anzusetzenden Pauschsätzen geltend gemacht. Da das FG von einem anderen Zeitraum ausgegangen ist, für den Verpflegungsmehraufwendungen nach Dienstreisegrundsätzen anzunehmen seien, kann nicht festgestellt werden, welche Zahlen zugrunde zu legen sind. Im übrigen sind auch keine Feststellungen darüber getroffen worden, weshalb gerade an 23 Tagen die Verpflegungsmehraufwendungen zu kürzen seien.

2. Dem FG ist dem Grunde nach zu folgen, daß einem Finanzanwärter, der an einen auswärtigen Lehrgang abgeordnet wurde, für die ersten drei Monate Werbungskosten nach Dienstreisegrundsätzen zu gewähren sind. Das FG wird jedoch weitere Feststellungen dazu zu treffen haben, welche der Tage, für die der Kläger Werbungskosten geltend gemacht hat, in die Dreimonatsfrist gefallen sind.

a) Dienstreisen liegen vor, wenn ein Arbeitnehmer aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mindestens 15 km von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Oktober 1985 VI R 129/82, BFHE 145, 513, BStBl II 1986, 369). Danach muß eine von der tatsächlichen Arbeitsstätte abweichende regelmäßige Arbeitsstätte vorhanden sein, bzw. es darf der neue Einsatzort nicht seinerseits zur alleinigen oder weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte geworden sein (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296).

b) Werden Dienste an unterschiedlichen Tätigkeitsstellen erbracht, ist eine Dienstreise anzunehmen, wenn der vorübergehend aufgesuchten eine regelmäßige Arbeitsstätte gegenübersteht, die der erstgenannten gegenüber als dauerhafter Mittelpunkt der Tätigkeit erscheint. Ob ein derartiger Mittelpunkt der dienstlichen Tätigkeit vorliegt, bestimmt sich nach den gesamten Umständen des jeweiligen Einzelfalles. Anhaltspunkte für die Bejahung eines solchen Mittelpunkts können neben der Dauer der dort abgeleisteten Dienste und dem Umstand, daß an diesen Ort immer wieder zurückgekehrt wird, die mit den Vorstellungen der Beteiligten übereinstimmende Verkehrsanschauung sein.

c) Auch die LStR gehen - abgesehen von Ausbildungsdienstverhältnissen - bis heute von diesen Grundsätzen aus, was sich insbesondere aus der Regelung zum Begriff der vorübergehenden Auswärtstätigkeit in Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 LStR 1990, zur Abgrenzung von Dienstreisen zur Fahrtätigkeit in Abschn. 37 Abs. 2 Nr. 1 LStR 1990 und zur Einsatzwechseltätigkeit in Abschn. 37 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1990 ergibt.

Namentlich Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStR 1990 - wie auch schon entsprechenden Vorgängerregelungen, wie dem im Streitfall maßgebenden Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1984 - ist zu entnehmen, daß eine Auswärtstätigkeit auch dann eine vorübergehende sein kann, wenn sie länger als drei Monate dauert, mit der Folge, daß für die ersten drei Monate Dienstreiseregeln Platz greifen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, daß auch bei einer längeren Abwesenheit als drei Monate der dienstliche Mittelpunkt an der bisherigen Tätigkeitsstelle verblieben sein kann. Hiervon bei Ausbildungsdienstverhältnissen generell abzuweichen, wie dies erstmals in den LStR 1990 ausdrücklich geschieht, besteht auch für das Streitjahr 1984 kein hinreichender Grund. Anders als bei dem zweiten in Abschn. 37 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 LStR 1990 erwähnten Beispielsfall, nämlich der Versetzung, bei der in aller Regel nach der Verkehrsanschauung von einem neuen dauerhaften Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit auszugehen sein wird, kann nach den Umständen des Falles auch bei einer länger als drei Monate aufgesuchten weiteren Ausbildungsstätte eine andere Ausbildungsstätte der dauerhafte berufliche Mittelpunkt geblieben sein. Die Tatsache, daß an der auswärtigen Ausbildungsstätte ihrer Funktion entsprechende Dienste zu erbringen sind, sagt nichts darüber, ob sie vorübergehende Tätigkeitsstätte oder neuer beruflicher Mittelpunkt ist. Entsprechendes gilt für den Umstand, daß während einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit andere Personen als bisher gegenüber dem Arbeitnehmer unmittelbar weisungsbefugt sein können.

3. Entsprechend diesen Kriterien ist im Streitfall dem Grunde nach das Vorliegen von Dienstreisen zu bejahen.

a) Der Kläger wurde als Finanzanwärter ausgebildet und hatte somit eine dreijährige Ausbildung zu durchlaufen, wobei in Studienabschnitte gegliederte Fachstudien und berufspraktische Studienzeiten mit dienstbegleitenden Lehrveranstaltungen von jeweils zusammen 18 Monaten zu absolvieren waren (§ 17 ff. StBAPO). Im Rahmen der berufspraktischen Ausbildung wurde er einem Ausbildungs-Finanzamt zugewiesen (§ 2 Abs. 3 StBAPO). An diesem fanden die Einübung in die steuerliche Praxis und dienstbegleitende Lehrveranstaltungen statt (§ 24 Abs. 1 StBAPO), sofern nicht ausnahmsweise eine Abordnung an ein anderes Finanzamt erfolgte. Am Ausbildungs-Finanzamt war ein Ausbildungsleiter bestellt, der sich laufend vom Stand der Ausbildung zu überzeugen und eine sorgfältige Ausbildung sicherzustellen hatte (§ 3 Abs. 3 StBAPO).

Aus den geschilderten Tatsachen folgt, daß der Kläger einen maßgebenden Teil seiner Ausbildung an seinem Ausbildungs-Finanzamt erhielt, dorthin - etwa nach Besuch eines Studienabschnittes an der Fachhochschule - jeweils wieder zurückkehrte und von dort über den Verlauf der gesamten Ausbildung betreut wurde. Diese Umstände rechtfertigen unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Annahme, daß das Ausbildungs-Finanzamt über die gesamte Ausbildungszeit als dauerhafter Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit - hier der Ausbildung - des Klägers anzusehen war (vgl. auch das Urteil des Senats vom 4. Mai 1990 VI R 93/86 BFHE 160, 542, BStBl II 1990, 859). Daraus folgt, daß bei einer vorübergehenden Tätigkeit außerhalb des Ausbildungs-Finanzamts für die ersten drei Monate (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1978 VI R 179/76, BFHE 125, 555, BStBl II 1978, 660) auch dann Dienstreisegrundsätze anzuwenden sind, wenn die auswärtige Tätigkeit insgesamt länger als drei Monate dauern sollte.

b) Das FG wird nunmehr wegen der Höhe der zu gewährenden Werbungskosten Feststellungen zu der Dreimonatsfrist zu treffen haben. Diese beginnt nicht deshalb erneut zu laufen, weil ein auswärtiger Kurs lediglich wegen der Weihnachtsferien unterbrochen wird (vgl. Abschn. 25 Abs. 3 Nr. 1 LStR 1984). Wegen der maßgebenden Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand nach Ablauf der drei Monate wird auf Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 5 LStR 1984 hingewiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 417115

BFH/NV 1991, 40