BFH Urteil vom 03.07.1980 - IV R 31/77

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Nachholung einer unterlassenen Gebäude-AfA.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1, 4

Tatbestand

Gesellschafter der H. KG (im folgenden: KG) waren zu Beginn des Streitjahres 1970 der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als persönlich haftender Gesellschafter und der Kaufmann H. als Kommanditist (mit einer Kommanditeinlage von 1 000 DM und einem Gewinnanteil von 10 v. H., mindestens 6 000 DM jährlich).

H. verstarb am 4. März 1970. Sein Gesellschaftsanteil ging auf seine Ehefrau (Frau H.) über. Frau H. verstarb ebenfalls 1970; sie wurde von einem Neffen beerbt.

Die KG betrieb seit 1948 ein Lichtspieltheater, und zwar in einem Gebäude, das die KG 1948 auf einem unbebauten Grundstück errichtet hatte, dessen Eigentümerin Frau H. war und das Frau H. an die KG langfristig verpachtet hatte. In dem zuletzt bis 1976 verlängerten Pachtvertrag zwischen Frau H. und der KG war unter anderem bestimmt, daß die Verpächterin bei Kündigung oder Aufhebung des Pachtvertrags an die KG eine Entschädigung für das von der KG errichtete Gebäude in Höhe des in der Bilanz der KG ausgewiesenen Buchwerts des Gebäudes zu zahlen hat.

In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1969 war das auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude mit einem Buch wert von 202 167 DM ausgewiesen. Dieser Buch wert errechnete sich auf der Grundlage von Anschaffungs- und Herstellungskosten von insgesamt 297 312 DM und ein er jährlichen Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 1,5 v. H. (= 4 460 DM), die die KG im Anschluß an eine 1955 durchgeführte Betriebsprüfung gegen den Widerspruch des H. in ihren Bilanzen angesetzt und die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) auch den Gewinnfeststellungsbescheiden für die KG bis 1969 zugrunde gelegt hatte.

Bei der Ermittlung des Gewinns bzw. Verlustes 1970 setzte der Kläger erstmals eine jährliche AfA von 22 354 DM an mit der Begründung, aus vertraglichen Gründen (Buchwert = Entschädigungsanspruch gegen Frau H.) sei bisher nur eine AfA von 1, 5 v. H. ausgewiesen worden; mit dem Tode der Frau H. seien diese vertraglichen Gründe im wesentlichen entfallen; steuerliche Überlegungen hätten für die Wahl des Satzes der AfA keine Rolle gespielt, so daß Treu und Glauben nicht verletzt seien. Demgemäß erklärte der Kläger einen laufenden Verlust von 8 847,66 DM. Die AfA von 22 354 DM ist wie folgt errechnet:

Gesamte Nutzungsdauer lt. amt-

licher Tabelle für AfA des

Bundesfinanzministeriums

30 Jahre - Restnutzungsdauer

ab 1. Januar 1970 9 Jahre;

Buchwert des Gebäudes

am 1. Januar 1970: 202 187 DM

außerordentliche Abschreibung 1970 - 1 000 DM

201 187 DM

AfA 1970 gemäß § 7 Abs. 4

Satz 2 des Einkommensteuer-

gesetzes (EStG) (201 187 : 9) - 22 354 DM

Demgegenüber ließ das FA im Rahmen der Gewinnfeststellung für 1970 (Feststellungsbescheid vom 2. April 1974; Einspruchsentscheidung vom 10. März 1975) nur eine jährliche AfA in Höhe von 9 867,20 DM, errechnet auf der Grundlage der ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten von 297 312 DM, vermindert um die außerordentliche Abschreibung von 1 000 DM und eines Satzes für AfA von 3 1/3 v. H. nach Maßgabe einer 30jährigen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes, zum Abzug zu (festgestellter Gewinn 2 639 DM; Verlustanteil des Klägers 5 690 DM).

Das FA war der Meinung, daß in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, also bei einer tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes von weniger als 50 Jahren, der Abschreibungssatz nach der tatsächlichen Nutzungsdauer zu bemessen sei. Diese betrage bei Filmtheatern nach den Tabellen für AfA des Bundesministers der Finanzen (BdF) regelmäßig 30 Jahre. Dem entspreche ein Satz für AfA von 3 1/3 v. H. Auch wenn dies zu einem längeren Abschreibungszeitraum als dem der angenommenen tatsächlichen Nutzungsdauer eines Filmtheatergebäudes führe, könne der Kläger einen höheren Satz für AfA nicht in Anspruch nehmen. Der Kläger habe nicht dargetan, daß die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Jahre 1970 nur noch neun Jahre betragen werde. Allein die rechnerische Ermittlung aus der Gegenüberstellung der seit Fertigstellung des Gebäudes verstrichenen Zeit und der in den Tabellen für AfA angenommenen Nutzungsdauer könne nicht die Restnutzungsdauer bestimmen. Demgemäß werde auch bei einer Änderung der Tabellen für AfA durch geringeren Ansatz der Nutzungsdauer nicht einfach die kürzere Nutzungsdauer abzüglich der verstrichenen Zeit angesetzt, sondern die restliche Nutzungsdauer geschätzt (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 7 EStG Anm. 15-16 EK Lfg. 104 Juli 1973 S. E 35 unten).

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah von einer Beiladung der Erben der Frau H. ab, weil Frau H. einen festen Betrag von jährlich 6 000 DM als Gewinnanteil zu beanspruchen gehabt habe und demgemäß ihr Gewinnanteil vom Ausgang des Rechtsstreits nicht berührt werde. In der Sache entschied das FG, zwar habe ein Steuerpflichtiger die Möglichkeit, eine irrtümlich zu lange geschätzte Nutzungsdauer zu berichtigen. Er könne dann den Restbuchwert innerhalb der sich aufgrund der neuen Schätzung ergebenden Restnutzungsdauer abschreiben und damit im Ergebnis AfA nachholen. Unzulässig sei jedoch ein willkürlicher Wechsel in der Abschreibungshöhe und eine Nachholung bewußt unterlassener AfA (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 1967 VI R 295/66, BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386; vom 21. Februar 1967 VI R 145/66, BFHE 88, 448, BStBl III 1967, 460). Ein solcher willkürlicher Wechsel und damit eine unzulässige Nachholung liege im Streitfall vor. Zwar habe die KG, damals vertreten durch H., die Gebäudeherstellungskosten ursprünglich in 20 Jahren abschreiben wollen, das FA hingegen nur eine jährliche AfA von 1, 5 v. H. (= Nutzungsdauer 66 2/3 Jahre) zugelassen. Die amtliche Tabelle für AfA, auf die sich der Kläger berufe, erlaube es aber schon seit 1958, Lichtspieltheater innerhalb von 30 Jahren abzuschreiben. Die KG hätte somit schon jahrelang höhere Absetzungen in Anspruch nehmen können. Sie habe das - auch nach Inkrafttreten des § 7 Abs. 4 EStG mit der gesetzlichen Normal - AfA von 2 v. H. - bewußt unterlassen, weil sie im Hinblick auf den Pachtvertrag ein Interesse an der Erhaltung eines möglichst hohen Buchwerts gehabt habe. Die Nichtausnutzung der zulässigen und gebotenen AfA beruhe somit nicht auf einer unzutreffenden Schätzung der Nutzungsdauer, sondern auf außersteuerlichen Erwägungen, die aus der Sicht der KG verständlich seien, aus steuerlicher Sicht aber als willkürlich bezeichnet werden müßten.

Mit der Revision, die das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage zuließ, ob eine aus außersteuerlichen Gründen bewußt unterlassene AfA nachgeholt werden könne, beantragt der Kläger dem Sinne nach, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellung 1970 dahin zu ändern, daß eine AfA von 22 354 DM abgesetzt wird. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere die unrichtige Anwendung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG und des Grundsatzes von Treu und Glauben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind bei der Gewinnermittlung in der jeweiligen Steuerbilanz mit den Anschaffungs oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, nach § 7 EStG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG ist bei Wirtschaftsgütern mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf 1 Jahr entfällt. Abweichend hiervon sind bei Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG); beträgt jedoch die tatsächliche Nutzungsdauer eines derartigen Gebäudes weniger als 50 Jahre, so können statt dessen die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vorgenommen werden.

2. Die Höhe der AfA richtet sich - abgesehen von der erwähnten Sonderregelung für bestimmte Gebäude - in jedem einzelnen Wirtschaftsjahr nach den am Bilanzstichtag gegebenen tatsächlichen Verhältnissen und den Erkenntnissen des Steuerpflichtigen über diese tatsächlichen Verhältnisse. Maßgebend für die Höhe der AfA ist somit - bei unveränderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten - allein, wie hoch die tatsächliche restliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts am Bilanzstichtag nach den bei Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten ist.

Verringert sich die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts aufgrund eines während des abgelaufenen Wirtschaftsjahres eingetretenen Ereignisses (z. B. infolge einer Beschädigung des Wirtschaftsguts), so ist der Restbuchwert in der Steuerbilanz (- ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die bisher abgezogenen AfA) auf die restliche Nutzungsdauer zu verteilen. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige erkennt, daß die tatsächliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts kürzer ist als bei der Gewinnermittlung für frühere Jahre angenommen und daß demgemäß in diesen Jahren die AfA zu niedrig abgezogen und somit der Restbuchwert in der Schlußbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu hoch, also unrichtig ausgewiesen ist. In einem derartigen Fall ist grundsätzlich die unterbliebene AfA, sofern sie ersichtlich im Streitfall eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ausscheidet, durch Verteilung des (überhöhten) Restbuchwertes auf die Restnutzungsdauer "nachzuholen", und nicht etwa unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Buchwert des Wirtschaftsguts in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres, dessen Gewinn zu ermitteln ist, erfolgsneutral durch entsprechenden niedrigeren Ansatz zu berichtigen (vgl. Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 4, Anm. 77c S. E 457; ferner BFH-Urteil vom 3. Juli 1956 I 344/55 U, BFHE 63, 137/138, BStBl III 1956, 250).

Ebenso ist zu verfahren, wenn der Steuerpflichtige in früheren Jahren bewußt eine zu niedrige AfA abgezogen und damit den Restbuchwert bewußt zu hoch ausgewiesen hat, es sei denn, daß die Grundsätze von Treu und Glauben im Einzelfalle eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs und damit einen erfolgsneutralen niedrigeren Ansatz des Restbuchwerts in der Anfangsbilanz des Wirtschaftsjahres gebieten, dessen Gewinn zu ermitteln ist (s. BFHE 63, 137/139, BStBl III 1956, 250).

Würde somit im Streitfall das Verhalten der KG bzw. des Klägers gegen Treu und Glauben verstoßen, wie offenbar das FG angenommen hat, so wäre danach jegliche erfolgswirksame Nachholung der unterlassenen AfA unzulässig; diese würde steuerlich "ausfallen". Unzulässig wäre danach insbesondere auch eine Nachholung in der vom FA zugestandenen Weise, daß für das Streitjahr und die folgenden Jahre bis zum Buchwert eine AfA in Höhe von 3 1/3 v. H. der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen wird. Das Begehren des Klägers und damit auch die Revision wären schon aus diesem Grunde unbegründet.

3. Einen Verstoß gegen Treu und Glauben, der eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs rechtfertigt, hat die Rechtsprechung bejaht, "wenn der Steuerpflichtige bewußt eine nach wirtschaftlichen Grundsätzen gebotene Abschreibung auf spätere Jahre verlagert, um dadurch für die Gesamtheit der Steuerabschnitte unberechtigt zu einer beachtlichen Steuerersparnis zu kommen" (BFHE 63, 137/139, BStBl III 1956, 250; ähnlich BFH-Urteile vom 29. Oktober 1965 VI 64/65 U, BFHE 84, 240, BStBl III 1966, 88; vom 21. Februar 1967 VI R 295/66, BFHE 88, 316/318, BStBl III 1967, 386).

Im steuerrechtlichen Schrifttum wird die Auffassung vertreten, daß kein Verstoß gegen Treu und Glauben vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger einen gewinnerhöhenden Bilanzansatz - und ein solcher liegt auch bei einem zu niedrigen Ansatz der AfA vor - ausschließlich aus außersteuerlichen Gründen gewählt hat (Herrmann/Heuer, a. a. O., § 4 Anm. 77f. S. E 463, vgl. auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 12. Aufl., § 7 RdNr. 162).

Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Wenn steuerliche Gründe für den Ansatz einer zu niedrigen AfA ausscheiden, so kann, wie die Revision zu Recht bemerkt, im Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung der Grundsatz von Treu und Glauben nicht zum Zuge kommen.

Für den Streitfall folgt hieraus, daß entgegen der Annahme der Vorentscheidung der Grundsatz von Treu und Glauben einer erfolgswirksamen Nachholung der A nicht entgegensteht. Denn das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die KG die AfA nicht deshalb zu niedrig abgesetzt hat, um steuerlich zu manipulieren. Vielmehr hatte der ab 1958 (Anwendung der Tabellen für AfA) zu niedrige Satz für AfA von 1, 5 v. H. seinen Ursprung in der Auffassung, die die Finanzverwaltung im Rahmen einer 1955 durchgeführten Betriebsprüfung über die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes vertreten hatte. Ab 1958 war die Bilanzierung der KG mit einem gemessen an den Tabellen für AfA zu niedrigen Satz für AfA von der Erwägung bestimmt, durch den Ausweis eines hohen Restbuchwerts die Grundlage für einen hohen zivilrechtlichen Entschädigungsanspruch gegen die Grundstückseigentümerin bei Auflösung des Pachtvertrags zu legen.

Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben.

4. Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden. Entgegen der Auffassung der Revision ist die hiernach zulässige erfolgswirksame Nachholung der ab 1958 zu niedrigen AfA nicht in der Weise durchzuführen, daß von einer angenommenen Nutzungsdauer für Kinogebäude von 30 Jahren, die dem in den Tabellen für AfA enthaltenen Satz für AfA von 3 1/3 v. H. zugrunde liegt, die seit der Fertigstellung des Gebäudes im Einzelfall verstrichene Zeit abgezogen wird und der Restbuchwert auf eine so errechnete "Restnutzungsdauer" verteilt wird. Aus Gründen der Gleichbehandlung könnte dieses Verfahren allenfalls dann als zulässig angesehen werden, wenn die Finanzverwaltung seit 1958 bei Kinogebäuden. die vor 1958 errichtet worden sind, allgemein in der Weise verfahren wäre, daß von der angenommenen Nutzungsdauer eines Kinogebäudes von 30 Jahren die jeweils seit Errichtung bis 1958 verstrichene Zeit abgezogen und der Restbuchwert des Kinogebäudes auf einen so errechneten Zeitraum verteilt worden wäre; es hätte also z. B. für ein 1928 errichtetes Kinogebäude im Jahre 1958 die volle gewinnmindernde Ausbuchung des Restbuchwerts anerkannt werden müssen, weil ja seit Errichtung des Gebäudes bereits 30 Jahre verstrichen waren. Es ist jedoch weder vom Kläger dargetan noch sonst ersichtlich, daß die Finanzverwaltung in dieser Weise verfahren ist.

Vielmehr wird, wie das FA unwidersprochen vorgetragen hat, auch in dem vergleichbaren Fall, daß die Tabellen für AfA auf der Grundlage der Annahme einer geringeren Nutzungsdauer als bisher veranschlagt geändert werden, der Restbuchwert nicht auf einen Zeitraum verteilt, der sich aus der angenommenen kürzeren Nutzungsdauer abzüglich des verstrichenen Zeitraums errechnet, sondern es ist in diesem Falle die Restnutzungsdauer individuell zu schätzen (vgl. Herrmann/Heuer, a. a. O., § 7 Anm. 15-16 EK Lfg. 104 Juli 1973 S. E 35 unten und E 36 oben).

Entsprechendes muß gelten, wenn eine aus außersteuerlichen Gründen unterlassene AfA erfolgswirksam nachgeholt werden darf. Dabei kann aber nicht die Restnutzungsdauer für ein (altes) Kinogebäude höher veranschlagt werden als die den Tabellen für AfA zugrunde liegende (30jährige) Gesamtnutzungsdauer für ein neues Kinogebäude, so daß stets mindestens ein Satz für AfA von 3 1/3 v. H. anzuwenden ist.

Da aber im Streitfall der ab 1958 zu niedrige Satz für AfA von 1, 5 v. H. in seinem Ursprung auf die Vorstellungen der Finanzverwaltung zurückgeht und da die Finanzverwaltung grundsätzlich gehalten ist, von sich aus den sich aus den Tabellen für AfA ergebenden Satz für AfA anzuwenden, soweit sie erkennt, daß der Steuerpflichtige einen zu niedrigen Satz anwendet, erscheint es im Streitfall angemessen, bei der Ermittlung des ab 1970 maßgeblichen Satzes für AfA in der Weise zu verfahren, daß insgesamt jedenfalls kein längerer Abschreibungszeitraum zustande kommt, als er zustande gekommen wäre, wenn die Finanzverwaltung ab 1958 von sich aus die Tabellen für AfA angewandt hätte.

Da tatsächliche Feststellungen über die Restnutzungsdauer bisher nicht getroffen sind, war die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 413399

BStBl II 1981, 255

BFHE 1981, 229