BFH Urteil vom 02.08.1968 - VI R 219/67

Leitsatz (amtlich)

1. Das FG Düsseldorf ist nicht deshalb unvorschriftsmäßig besetzt, weil der Finanzminister die Oberste Dienstaufsichtsbehörde für die FG ist.

2. Zur steuerlichen Behandlung von Unterschlagungen eines Gesellschafters.

Normenkette

FGO §§ 1, 14, 51; AGFGO Nordrhein-Westfalen § 4

Tatbestand

Der Revisionskläger ist bis zum 1. März 1957 persönlich haftender Gesellschafter einer KG gewesen, die eine Brauerei betreibt. Weil sich zwischen ihm, der damals die kaufmännische Leitung des Betriebs hatte, und einem anderen Gesellschafter, der damals für den Brauereibetrieb verantwortlich war, Spannungen ergeben hatten, war eine Revisionsgesellschaft mit der Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Betriebs betraut worden. Diese stellte unter anderem fest, daß sowohl im Hauptjournal als auch im Eingangsjournal für die Jahre 1949 bis 1956 Kundenzahlungen im Gesamtbetrag von ... DM ohne entsprechende Kassengegenbuchungen geblieben waren. Sie hielt es für erwiesen, daß der Revisionskläger verschiedene Geldablieferungen der Firmenvertreter nicht in das Kassenbuch eingetragen hatte. In verschiedenen Fällen ergab sich, daß bei Zahlungseingängen zwar die Debitoren erkannt, als Gegenbuchungen aber - zumeist mit einer Vielzahl kleiner Beträge - verschiedene Kostenkonten belastet worden waren, ohne daß dem entsprechende Belege zugrunde lagen. Nach Ansicht der Revisionsgesellschaft waren die Gegenbuchungen fingiert. Im Anschluß an diese Prüfung schied der Revisionskläger aus der KG aus.

Als im Herbst 1957 das FA eine Betriebsprüfung durchführte, übernahm der Prüfer das Ergebnis, zu dem die Revisionsgesellschaft gekommen war. Er sah in den nicht im Kassenbuch verbuchten Beträgen Entnahmen des Revisionsklägers. Er erhöhte dementsprechend den Gewinn der Gesellschaft für die betroffenen Jahre; lediglich für das Jahr 1956 unterließ er eine Gewinnerhöhung, weil die Gesellschaft den fehlenden Betrag bei der Ermittlung des Gewinns bereits selbst berücksichtigt hatte. Die erhöhten Gewinne wurden den Gesellschaftern nach dem vertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet.

Die dem Bericht des Prüfers folgenden einheitlichen Gewinnfeststellungen des FA für die Jahre 1949 bis 1956 wurden von dem Revisionskläger und den Gesellschaftern der KG angegriffen. Die Gesellschafter waren der Ansicht, daß ihnen die vom Revisionskläger widerrechtlich nicht abgeführten Beträge nicht zugerechnet werden dürften und daß ihnen, wenn man anderer Ansicht sei, mindestens vom Jahre 1954 ab ein - allerdings wertloser und daher abschreibbarer - Ausgleichsanspruch zustehe, weil das Kapitalkonto des Revisionsklägers von diesem Jahre ab negativ gewesen sei. Der Revisionskläger machte geltend, daß er die Beträge, die als seine Entnahmen betrachtet würden, im Interesse der Gesellschaft ausgegeben habe. Die Kunden hätten ständig über die Qualität des Bieres geklagt. Er habe sie beschwichtigen müssen und hierfür während der Streitjahre etwa ... DM aufgewen det. Ferner habe er neue Kunden werben oder verlorene wiedergewinnen müssen. Weitere wesentliche Ausgaben hätten sich dadurch ergeben, daß die Gastwirte vor der Rückgabe des schlechten Bieres an die Brauerei schon Zapfverluste erlitten hätten. Bis einschließlich 1954 habe er Aufzeichnungen über diese Aufwendungen geführt. Diese Listen seien aber von einem Mitgesellschafter vernichtet worden.

Das FA übernahm in seiner Einspruchsentscheidung die Auffassung der Gesellschafter, daß ihnen eine Ausgleichsforderung zustehe. Wegen der erheblichen stillen Reserven hielt es aber eine Abschreibung erst im Jahre 1956 für möglich, und zwar in Höhe von ... DM. Im übrigen wies es die Einsprüche der Gesellschafter und die des Revisionsklägers als unbegründet zurück.

Gegen die Einspruchsentscheidung wandten sich die Gesellschafter insoweit, als die Jahre 1955 und 1956 betroffen waren. Sie hielten es nach wie vor nicht für zulässig, ihnen die Gelder anzulasten, die der Revisionskläger nicht abgeführt oder entnommen habe, machten aber außerdem geltend, daß die stillen Reserven nicht richtig ermittelt seien und daß sich bei richtigem Ansatz eine Abschreibung ihrer Ausgleichsforderung für 1955 in Höhe von ... DM und für 1956 in Höhe von ... DM ergebe. Der Revisionskläger griff die Einspruchsentscheidung in vollem Umfang an, indem er geltend machte, daß seine Behauptungen über die Verwendung der Gelder nicht widerlegt worden seien. Seine in der Buchführung ausgewiesenen Privatentnahmen hätten sich im Rahmen des Angemessenen gehalten. Auf Grund der dem FA überreichten Kundenlisten hätten Ermittlungen über die Verwendung der streitigen Gelder angestellt werden können. Zum Beweis für die Tatsache, daß Entschädigungen wegen Lieferung schlechten Biers erforderlich gewesen seien, beziehe er sich auf das Zeugnis des Versandleiters und des Buchhalters. Die mangelhafte Qualität des Biers ergebe sich aus den Analysen der Versuchs- und Lehranstalt für Brauerei in Berlin, die wiederholt Qualitätsprüfungen vorgenommen habe. Weiterhin beantrage er, die Rückbierbücher des Hauptzollamts (HZA) beizuziehen. In diese seien die zurückgelieferten Biermengen für Biersteuerzwecke eingetragen worden. Es seien aber darüber hinaus weitere Mengen zurückgenommenen Biers nicht in diesen Büchern vermerkt worden. Die Brauerei habe es sich damals nicht leisten können, die erheblichen Mängel ihres Biers bekanntwerden zu lassen. Er beziehe sich hier ebenfalls auf das Zeugnis der genannten Herren.

Das FG zog die Gesellschafter als Beteiligte zu, soweit die einheitlichen Gewinnfeststellungen 1949 bis 1954 allein durch den Revisionskläger angegriffen waren. Es gab der Klage der Gesellschafter statt, während es die Klage des Revisionsklägers abwies. Das FG ging von den durch die Revisionsgesellschaft festgestellten - unbestrittenen - Buchführungsmängeln aus und kam auf Grund seiner Beweisaufnahme zu dem Ergebnis, daß insgesamt ...DM durch den Revisionskläger entnommen und auch nicht teilweise für betriebliche Zwecke verwandt worden seien. Mit dem FA war es der Auffassung, daß diese ...DM anteilig die Gewinne der Jahre 1949 bis 1956 erhöhten und daß die erhöhten Gewinne dem Verteilungsschlüssel entsprechend auf alle Gesellschafter verteilt werden müßten. Es setzte ebenso wie das FA bei den anderen Gesellschaftern für die Jahre 1955 und 1956 Ausgleichsansprüche an, billigte ihnen aber die begehrte, also eine höhere Abschreibung als das FA zu. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das Urteil Bezug genommen.

Mit seiner Revision rügt der Revisionskläger, daß das FG nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen sei, weil die Richter der Dienstaufsicht des Finanzministers unterstünden und daher entgegen den Anforderungen, die Art. 97 GG aufstelle, nicht unabhängig seien. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf die Revisionsbegründung vom 8. November 1967 und den Schriftsatz vom 28. Februar 1968 Bezug genommen. Der Revisionskläger rügt ferner, daß das FG - trotz einer umfangreichen und sorgfältig durchgeführten Beweisaufnahme - seiner Aufklärungs- und Ermittlungspflicht nicht in dem für den Streitfall erforderlichen Umfang nachgekommen sei. Sowohl dem Bericht der Revisionsgesellschaft als auch dem Bericht des Betriebsprüfers sei er, sobald sie ihm bekanntgeworden seien, mit dem Hinweis entgegengetreten, daß er die angeblich entnommenen Beträge nur für Zwecke der Gesellschaft ausgegeben und darüber bis zum Jahre 1954 genaue Aufzeichnungen gemacht habe, daß aber die Listen von einem Gesellschafter vernichtet worden seien. Dies habe er auch dem FG gegenüber geltend gemacht. Das FG sei dieser Darstellung nicht nachgegangen. Es hätte dies aber tun und ihn zum Beweisantritt auffordern müssen. Zum Nachweis, daß er Aufzeichnungen gemacht habe und daß diese von einem Gesellschafter vernichtet worden seien, benenne er jetzt den Buchhalter als Zeugen. Er habe seiner Pflicht, die von ihm getätigten Ausgaben im Interesse der Firma dieser und dem FA gegenüber zu beweisen, dadurch genügt, daß er seinerzeit die entsprechenden Belege eingereicht habe. Wenn er nunmehr, ohne noch im Besitz irgendwelcher Unterlagen zu sein, aus dem Gedächtnis heraus angeben müsse, welchen Kunden er zur Beschwichtigung aus welchen Gründen auch immer Geldbeträge gegeben habe, so könne das nicht dazu führen, Betriebsausgaben als Privatentnahmen anzusehen. Außerdem habe er auf Zeugen verwiesen und auf Institutionen aufmerksam gemacht, die die Ursachen für seine betriebsnotwendigen Aufwendungen darlegen könnten. Die Beweisaufnahme habe eindeutig den Ausstoß schlechten Biers erwiesen. Er habe die Kundschaft veranlassen müssen, dieses Bier hinzunehmen und nicht die Brauerei zu wechseln. Die Kundschaft selbst sei wiederum von den Konsumenten abhängig gewesen, die ebenfalls hätten beschwichtigt werden müssen. Die Fehlerhaftigkeit des Biers der Brauerei werde sowohl durch die in den amtlichen Büchern der Firma unter entsprechender Zollkontrolle aufgeführten Rückbiermengen als auch durch die beigezogenen Akten der Versuchs- und Lehranstalt für Brauereien bestätigt. Auch die vernommenen Zeugen hätten, zum Teil eindeutig, zum Ausdruck gebracht, daß die Brauerei häufig schlechtes Bier geliefert habe. Er habe dafür, daß der Ausstoß schlechten Biers höher als bei vergleichbaren Brauereien gewesen sei, Beweis angetreten durch Sachverständigengutachten. Dieses Beweisangebot hätte das FG nicht übergehen dürfen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision kann keinen Erfolg haben.

Was zunächst die Rüge der nichtordnungsmäßigen Besetzung des FG angeht, so hat der Große Senat des BFH in dem Beschluß Gr. S. 1/68 vom 27. Mai 1968 (BFH 92, 188, BStBl II 1968, 473) dargelegt, daß sich aus der Besoldung der Richter keine Bedenken gegen die Vorschriftsmäßigkeit der Besetzung der FG ergäben (vgl. auch den Beschluß des BVerfG 2 BvL 9-11/68 vom 14. Mai 1968, BStBl II 1968, 467, HFR 1968, 322). Was die Auswirkung der Dienstaufsicht anbetrifft, so hat der Senat in dem Urteil VI 325/65 vom 23. Februar 1968 (BFH 91, 67, BStBl II 1968, 289) die Unterstellung der FG unter die Dienstaufsicht des Finanzministeriums für unbedenklich angesehen. Das Urteil betrifft zwar die Regelung der Dienstaufsicht durch die Verordnung (VO) Nr. 175. Für die Regelung durch die FGO und die dazu ergangenen Ausführungsgesetze kann aber nichts anderes gelten. Wenn der Revisionskläger unter Hinweis auf § 4 des Gesetzes zur Ausführung der Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (BGBl I 1965, 1477) im Lande Nordrhein-Westfalen (AGFGO) vom 1. Februar 1966 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen S. 23) in der Unterstellung der FG unter den Finanzminister als Oberste Dienstaufsichtsbehörde eine Verletzung des durch Art. 97 GG garantierten Grundsatzes der sachlichen und persönlichen Unabhängigkeit der Richter des FG sieht und darauf hinweist, daß in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden dürfe, daß dem Finanzminister auch die Auswahl geeigneter Richterpersönlichkeiten, die Ernennung und Beförderung der Richter, die Gewährung von Beihilfen und Darlehen, die Erteilung von Sonderurlaub, die Ernennung zum Präsidenten des FG oder zum Vorsitzenden eines Spruchkörpers sowie die Einrichtung der Planstellen übertragen seien, so ist durchaus zuzugeben, daß man darüber streiten kann, ob die Regelung zweckmäßig ist und ob nicht eine Regelung anderer Art - vor allem eine Regelung, die die Dienstaufsicht völlig von der Verwaltung trennt - besser wäre. Hierbei - und insbesondere bei der Forderung nach einem sogenannten Rechtsprechungsministerium - handelt es sich aber "vornehmlich um eine rechtspolitische, weniger um eine verfassungsrechtliche Frage" (vgl. Schmidt-Räntsch, Deutsches Richtergesetz, Kommentar, 1962, Anm. IV 2 zu § 26 S. 184), deren Beantwortung im Schrifttum übrigens keineswegs einheitlich ist und nicht selten rein persönliche Interessen erkennen läßt. Welcher Regelung der Vorzug zu geben ist, braucht an dieser Stelle nicht geprüft zu werden. Jedenfalls kann dem Revisionskläger bei aller Anerkennung der Berechtigung eines gewissen "demokratischen Mißtrauens" nicht zugegeben werden, daß die Annahme, über die Dienstaufsicht werde der Finanzminister die Rechtsprechung im einzelnen zu beeinflussen versuchen oder wegen der Dienstaufsicht werde ein Finanzrichter entgegen seinem Eid (vgl. § 38 DRiG) anders als "nach bestem Wissen und Gewissen ohne Ansehung der Person" urteilen und nicht "nur der Wahrheit und Gerechtigkeit" dienen, mehr als eine bloße Vermutung darstellt, die letztlich auf eine generelle Verdächtigung der in der Finanzgerichtsbarkeit tätigen Richter hinausläuft. Nach Art. 97 Abs. 1 GG sind die Richter "unabhängig und nur dem Gesetz unterworfen", die hauptamtlich und planmäßig endgültig angestellten Richter können nach Art. 97 Abs. 2 Satz 1 GG "wider ihren Willen nur kraft richterlicher Entscheidung und nur aus Gründen und unter den Formen, welche die Gesetze bestimmen, vor Ablauf ihrer Amtszeit entlassen oder dauernd oder zeitweise ihres Amtes enthoben oder an eine andere Stelle oder in den Ruhestand versetzt werden". Diesen Anforderungen entspricht die Stellung der Finanzrichter (vgl. §§ 1 und 14 FGO). Inwieweit sie ihrer Stellung gerecht werden, ist letztlich wie bei jedem Richter eine Frage ihrer Persönlichkeit. Die dem Finanzrichter zukommende sachliche und persönliche Unabhängigkeit wird durch die Dienstaufsicht, auch soweit diese dem Finanzminister zusteht, nicht in Frage gestellt (vgl. Hamann, Das Grundgesetz, Kommentar, 2. Aufl., Anm. 2 letzter Absatz zu Art. 97, S. 402). Insbesondere ist der Finanzrichter durch die Tatsache, daß die Ernennung und Beförderung beim Finanzminister liegt, in keiner Weise gehindert, über die ihm vorliegenden Sachen unabhängig und allein nach dem Gesetz zu entscheiden. Daß die Finanzrichter, bevor sie Richter wurden, in der Finanzverwaltung tätig waren, hält der Senat im Gegensatz zu der Ansicht des Revisionsklägers nicht nur nicht für schädlich, sondern sogar für sachdienlich, weil die Erfahrung, die der Finanzrichter während seiner Tätigkeit als Finanzbeamter gewonnen hat, seiner richterlichen Tätigkeit zugute kommt - ein Vorteil übrigens, auf den in ähnlicher Weise auch bei der Bildung anderer Gerichte zurückgegriffen worden ist (vgl. z. B. §§ 108 ff. GVG betreffend Handelsrichter). Wenn der Revisionskläger meint, daß der Finanzrichter nur deswegen, weil er einmal als Finanzbeamter tätig gewesen ist, die ihm vorgelegten Sachen, an denen notwendig immer auch die Finanzverwaltung beteiligt ist, nicht mehr objektiv beurteilen könne, so läuft das auf eine allgemeine Befangenheitsunterstellung hinaus, die in dieser allgemeinen (unsubstantiierten) Form unbeachtlich ist (vgl. das Urteil des BFH III B 37/67 vom 21. Juli 1967, BFH 90, 160, BStBl II 1968, 12) und zudem genauso der Berechtigung entbehrt wie etwa die Annahme, daß ein Richter, der vorher Staatsanwalt gewesen ist, nicht gerecht entscheiden werde oder daß ein Rechtsanwalt, nur weil er die Interessen seiner Mandanten wahrzunehmen gewohnt ist, einen ihm unterbreiteten Sachverhalt nicht mehr objektiv beurteilen könne. Daß auch ein Finanzbeamter nur nach Gesetz und Recht zu entscheiden und seine Aufgaben unparteiisch und gerecht zu erfüllen verpflichtet ist (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG und § 52 Abs. 1 des Bundesbeamtengesetzes - BBG -), darf dabei ebensowenig übersehen werden wie die Tatsache, daß er an dem gefundenen Ergebnis in aller Regel nicht persönlich interessiert ist und selbst dort, wo es bei einem steuerlichen Sachverhalt um eine Abwägung der Interessen des Steuerpflichtigen und der Interessen des Steuergläubigers geht, nicht wie sonst ein Arbeitnehmer oder Beauftragter ein "persönliches" Interesse seines Dienstherrn oder Auftraggebers berücksichtigt, sondern, wie es § 52 Abs. 1 BBG erfordert, "auf das Wohl der Allgemeinheit" Bedacht nimmt.

Was die eigentliche Streitfrage (die Entnahmen) betrifft, so entspricht das Vorgehen des FA und des FG der Beurteilung, die der Entscheidung des Senats VI 16/60 vom 24. Juni 1960 (Der Betrieb 1961 S. 795) zugrunde liegt. Auch in dieser Entscheidung geht der Senat davon aus, daß Unterschlagungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft zu Betriebsverlusten der anderen Gesellschafter führen, falls deren bürgerlich-rechtlicher Ausgleichsanspruch gegen den Mitgesellschafter (Unterschlagenden) wertlos ist oder wird. Das setzt voraus, daß die den Unterschlagungen entsprechenden Gewinne den Gesamtgewinn erhöhen und anteilig allen Gesellschaftern, also nicht nur dem Gesellschafter zugerechnet werden, der die Unterschlagungen begangen hat. Ob man nicht unter Umständen auch so vorgehen könnte, daß man die Entnahmen voll demjenigen Gesellschafter zurechnet, der die Unterschlagungen begangen hat, und Entschädigungsansprüche der anderen Gesellschafter erst dann berücksichtigt, wenn diese sie geltend gemacht haben, braucht hier nicht geprüft zu werden, weil in dieser Hinsicht von den Beteiligten keine Bedenken mehr geltend gemacht werden und die Beurteilung des FG, wie dargelegt, durchaus möglich ist.

Offen bleibt dann allerdings immer noch die Frage, ob es sich wirklich um Entnahmen (= Unterschlagungen) handelt oder ob die "entnommenen" Gelder nicht doch, wie der Revisionskläger behauptet, für Zwecke der KG ausgegeben worden sind und also Betriebsausgaben darstellen mit der Folge, daß sich nichtverbuchte Einnahmen und nichtverbuchte Ausgaben gegenüberstehen und, soweit dies der Fall ist, einander aufheben. Ob das eine oder das andere zutrifft, ist eine Sache der Beweiswürdigung. Das FG hat sich an die vom Revisionskläger nicht bestrittenen Feststellungen der Revisionsgesellschaft gehalten, von denen auch das FA ausgegangen ist, und ist dementsprechend zu dem Ergebnis gekommen, daß die Buchführung nicht in Ordnung gewesen ist und insgesamt ...DM Einnahmen nicht verbucht worden sind. Wenn das FG die Behauptung des Revisionsklägers, er habe diese Gelder für die KG ausgegeben, nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht für erwiesen gehalten hat, so ist das eine Beweiswürdigung, die, wie die Dinge liegen, möglich ist und weder gegen die Denkgesetze noch gegen den Akteninhalt verstößt.

Der Revisionskläger bemängelt, wie schon das FG dargelegt hat, zu Unrecht, daß er und nicht das FA als "beweispflichtig" angesehen worden ist. Nur eine ordnungsmäßige Buchführung hat die Vermutung der Richtigkeit für sich (vgl. § 208 AO). Sind wie im Streitfall keine Verbuchungen erfolgt, so ist es Sache desjenigen, der die betriebliche Verwendung vereinnahmter Gelder behauptet, diese Verwendung im einzelnen darzulegen (vgl. auch § 171 AO). Abgesehen davon, daß es ohnehin recht unglaubhaft erscheint, daß Ausgaben nicht verbucht sein sollen, hat das FG eingehend auseinandergesetzt, warum es - den Aussagen der Zeugen folgend - eine betriebliche Verwendung der Gelder nicht für gegeben ansieht, zumal Unkosten, wie sie der Revisionskläger gehabt zu haben behauptet, in der Buchführung keineswegs fehlen.

Wenn das FG, statt der angeblich vom Revisionskläger aufgestellten und von einem Gesellschafter vernichteten Liste nachzugehen, einige Zeugen über die angeblichen Ausgaben des Revisionsklägers gehört hat, so hat es seine Aufklärungs- und Ermittlungspflicht nicht verletzt. Gegenüber der auch nach der Einlassung des Revisionsklägers gar nicht mehr vorhandenen Liste konnte den Aussagen der Zeugen, zumal sich unter diesen auch angebliche Empfänger jener Aufwendungen befanden, das entscheidende Gewicht beigemessen werden. Darauf, daß das FG auf die Behauptung von der Errichtung einer Liste und von deren Vernichtung nicht weiter eingegangen ist, kann sich der Revisionskläger um so weniger berufen, als der von ihm in dieser Hinsicht erst jetzt benannte Zeuge bereits vom FG - und zwar auf seinen, des Revisionsklägers, Antrag hin - zu der mit der angeblichen Liste in engstem Zusammenhang stehenden Frage gehört worden ist, ob er, der Revisionskläger, tatsächlich besondere Aufwendungen für die KG gemacht habe. Es wäre seine Sache gewesen, den Zeugen dann auch gleich in jener Hinsicht vernehmen zu lassen. Ebensowenig kann dem FG vorgehalten werden, daß es das vom Revisionskläger beantragte Sachverständigengutachten über den verhältnismäßig hohen Anteil des Rückbiers nicht eingeholt hat. Bei dem negativen Ergebnis der Zeugenvernehmungen konnte das FG mit Recht davon ausgehen, daß, selbst wenn sich ein solcher Anteil ergäbe, dadurch doch die betriebliche Verwendung der nichtgebuchten Einnahmen nicht nachgewiesen wäre.

Fundstellen

Haufe-Index 68181

BStBl II 1968, 746

BFHE 1968, 218