BFH Beschluss vom 02.09.1993 - III B 99/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Zurechnung von Grundstücksverkäufen einer Personengesellschaft zum Gesellschafter bei gewerblichem Grundstückshandel; zeitlicher Zusammenhang zwischen gewerblichem Grundstückshandel und weiteren Grundstücksverkäufen

Leitsatz (NV)

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob dem Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Bestimmung der zahlenmäßigen Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel auch Grundstücksverkäufe der Gesellschaft zugerechnet werden können.

2. Der zeitliche Zusammenhang des Verkaufs von Grundstücken mit einem vorher betriebenen gewerblichen Grundstückshandel bildet ein Beweisanzeichen dafür, daß auch die neuen Grundstücksverkäufe im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels erfolgen.

Normenkette

AO § 41 Abs. 2, § 42; FGO § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1; GewStG § 1 Abs. 1; GewStDV § 1 Abs. 1 a.F.; EStG § 15 Abs. 2

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Eheleute, die im Streitjahr (1982) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Antragsteller ist freiberuflicher Architekt. Außerdem ist er seit Gründung der Firma A-GmbH & Co. KG Baubetreuung (KG) im Jahre 1970 Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär GmbH, während die Antragstellerin an der KG mit einem Anteil von 80 v.H. beteiligt ist. Ferner bilden die Antragsteller eine Grundstücksgemeinschaft mit gleichen Anteilen, in der erklärungsgemäß Einkünfte aus der Vermietung verschiedener bebauter Grundstücke erzielt werden.

Der Antragsteller kaufte seit 1968 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Grundstücke, die er nach Parzellierung entweder architektengebunden oder aber nach Bebauung mit schlüsselfertigen Häusern veräußerte. Aus dieser unstreitig gewerblichen Tätigkeit verkaufte der Antragsteller zuletzt 1982 zwei Häuser.

Im Jahre 1981 hatte jedes der damals bereits volljährigen Kinder der Antragsteller von der KG ein in der Z-Straße in B gelegenes Grundstück gekauft, das jeweils mit einem Einfamilienhaus bebaut wurde. Planung und Abwicklung der Bauvorhaben erfolgten durch die KG und das Architekturbüro des Antragstellers als Teil einer Reihenhaussiedlung, deren Häuser zur Veräußerung nach Fertigstellung bestimmt waren. Die auf ihren Grundstücken errichteten Einfamilienhäuser veräußerten die Kinder der Antragsteller im März bzw. Juni 1983. Die Finanzierung der beiden Häuser war über ein Darlehen bei der Volksbank B sowie - darlehensweise - über ein Privatkonto bei der KG bestritten worden. Zinsen und Tilgung leistete das Architekturbüro der Antragsteller, bis die Darlehen mit den Verkaufserlösen abgelöst wurden. Die Kinder der Antragsteller befanden sich während der Bauphase und zum Zeitpunkt der Veräußerung noch in der Berufsausbildung und hatten keine eigenen Einkünfte.

Der Antragsteller selbst kaufte im Dezember 1983 von der Stadt B ein dort in der D-Straße gelegenes ... qm großes Grundstück, das er im eigenen Namen und für eigene Rechnung mit einem X-Gebäude bebaute. Das im Oktober 1984 fertiggestellte Gebäude vermietete der Antragsteller anschließend für 15 Jahre - mit Optionsrecht des Mieters auf Verlängerung des Mietvertrages - an die E-Gruppe und veräußerte es sodann zusammen mit einem dazugehörigen Teilgrundstück im Dezember 1985. Die restliche Grundstücksfläche (Parkplätze) von 2500 qm verkaufte er im Januar 1986 an die gleichen Erwerber.

Die zwischen den Antragstellern bestehende Grundstücksgemeinschaft hatte im Jahre 1978 das unbebaute Grundsück B , Z-Straße ... erworben. Auf dem Grundstück errichtete die Gemeinschaft ein Wohn- und Geschäftshaus. ... In 1985 wurde das bebaute Grundstück veräußert.

Die zwischen den Antragstellern bestehende Grundstücksgemeinschaft hatte außerdem in 1981 von der KG die Grundstücke L-Straße, 1, 2 und 3 gekauft und mit Einfamilienhäusern bebaut. Zwei dieser drei Einfamilienhäusern (1 und 2) waren im Jahre 1983 veräußert worden.

Aufgrund einer bei den Antragstellern durchgeführten Außenprüfung kam der Antrags- und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) zu der Auffassung, die Grundstücksgeschäfte des Antragstellers seien als gewerbliche Tätigkeit anzusehen. Dabei seien ihm auch die beiden Grundstücksveräußerungen seiner Kinder im Jahre 1983 wegen eines Gestaltungsmißbrauchs i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zuzurechnen. Da somit das Objekt D-Straße (X-Gebäude) zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehört habe, sei eine Abschreibung für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzulässig. Demgemäß sei der aus diesem Objekt bisher erklärte Verlust der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung um die zu Unrecht in Anspruch genommene AfA zu kürzen und der sich dann ergebende Verlust bei den Einkünften des Antragstellers aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Das FA setzte demgemäß in dem nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen entsprechend niedrigeren Verlustrücktrag aus 1984 vom Gesamtbetrag der Einkünfte ab.

Nach erfolglosem Einspruch erhoben die Antragsteller Klage, über die bisher noch nicht entschieden ist. Sie beantragten im Klageverfahren vorläufigen Rechtsschutz gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), nachdem das FA die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte.

Das Finanzgericht (FG) lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Es vertrat die Auffassung, das Grundstück D-Straße in B (X-Gebäude) habe nach der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels des Antragstellers gehört. Der Antragsteller habe nämlich alle Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt. Die Zahl der vom Antragsteller veräußerten Grundstücke gehe auch über die Zahl von drei Objekten hinaus, ab der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gewerblicher Grundstückshandel beginnen könne. Dabei könne offenbleiben, ob dem Antragsteller die beiden Grundstücksverkäufe seiner Kinder zuzurechnen seien. Jedenfalls seien ihm die drei Verkäufe (Z-Straße ... und L-Straße 1, 2 in B) der von ihm und der Antragstellerin gebildeten Grundstücksgemeinschaft zuzurechnen. Zusammen mit diesen drei Verkäufen und den zwei von ihm allein getätigten Teilverkäufen D-Straße (X-Gebäude und Parkplatzfläche) gehe es um insgesamt fünf Grundstücksgeschäfte in den Jahren 1983 bis 1986. Ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des von den Antragstellern angegriffenen Einkommensteuerbescheides seien daher zu verneinen.

Gegen die Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragsteller. Die Antragsteller machen geltend, daß ernstliche Zweifel daran beständen, ob dem Antragsteller die Verkäufe der von ihm und der Antragstellerin gebildeten Grundstücksgemeinschaft zugerechnet weren dürften. Diese Zurechnung entspreche zwar dem Urteil des VIII.Senats des BFH vom 20. November 1990 VIII R 15/87 (BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345). Im Urteil des IV.Senats des BFH vom 25. April 1991 IV R 111/90 (BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283) seien aber Bedenken gegen diese Auffassung des VIII.Senats des BFH geltend gemacht worden. Angesichts dieser unterschiedlichen Auffassungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH sei es ernstlich zweifelhaft, ob hinsichtlich der Zurechnung der Grundstücksverkäufe der Auffassung des FG zu folgen sei. Das reiche für die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides aus.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Beschlusses des FG und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung u.a. dann erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ob im Streitfall solche ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit des mit der Klage angefochtenen Steuerbescheides bestehen, hängt davon ab, ob der Antragsteller das X-Gebäude in B im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels errichtet, vermietet und schließlich veräußert hat. Der Senat kann bei der im Rahmen des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung ausreichenden summarischen Prüfung nicht beurteilen, ob daran ernsthafte Zweifel bestehen oder nicht.

2. Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (s. nunmehr § 15 Abs. 2 EStG) sind im Streitfall die Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt, wenn die Errichtung und der Verkauf des X-Gebäudes im Rahmen einer selbständigen nachhaltigen Betätigung des Antragstellers erfolgt, in Gewinnabsicht unternommen worden ist und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf außerdem weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als andere selbständige Tätigkeit anzusehen sein. Es darf sich auch nicht um bloße Vermögensverwaltung handeln. Diese Einschränkung steht zwar nicht ausdrücklich im Gesetz. Sie wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom BFH aus dem Gesetz abgeleitet (vgl. Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

Die Beteiligten streiten im wesentlichen nur darüber, ob der Antragsteller bei der Errichtung und dem Verkauf des X-Gebäudes im Zusammenhang mit anderen Grundstücksgeschäften, die er allein oder zusammen mit seiner Ehefrau oder mit seinen Kindern betrieben hat, die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel überschritten hat. Jedenfalls ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß der Antragsteller alle anderen Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt hat.

3. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist es für die Überschreitung der Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel erforderlich, daß mindestens vier einzelne Objekte, seien es unbebaute Grundstücke, bebaute Grundstücke, Gebäude oder Eigentumswohnungen, angeschafft bzw. errichtet und veräußert werden (Urteile des BFH vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; vom 3. Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277; vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 1. Dezember 1989 III R 56/85, BFHE 159, 167, BStBl II 1990, 1054; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135). Das FG hat die Auffassung vertreten, daß im Streitfall diese Zahl der Grundstücksgeschäfte schon deshalb erreicht worden sei, weil der Antragsteller in zeitlichem Zusammenhang mit den zwei den X betreffenden Grundstücksgeschäften (Veräußerung der mit dem X bebauten Fläche und Veräußerung der Parkplatzfläche) zusammen mit seiner Ehefrau noch drei weitere Gebäude errichtet (Z-Straße sowie L-Straße 1 und 2 in B) und veräußert habe. Ob diese zusammen mit seiner Ehefrau getätigten Geschäfte dem Antragsteller zugerechnet werden können, begegnet ernstlichen Zweifeln. Zwar hat der VIII.Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345 ebenso wie das FG die Auffassung vertreten, daß dem Gesellschafter einer Personengesellschaft bei der Bestimmung der zahlenmäßigen Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel auch Grundstücksgeschäfte der Personengesellschaft zuzurechnen seien. Gegen diese Auffassung hat der IV.Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283 jedoch Bedenken geltend gemacht. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung dieser Rechtsfrage hat der XI.Senat des BFH mit Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668) den Großen Senat des BFH um Klärung gebeten. Der XI.Senat vertritt in dem Vorlagebeschluß zwar ebenfalls die Ansicht, daß Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden können, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht. Schon die Anrufung des Großen Sentas des BFH zeigt jedoch, daß diese Rechtsfrage als offen angesehen werden muß. Das reicht für die Bejahung ernstlicher Zweifel an der vom FG vertretenen Rechtsauffassung aus.

4. Damit ist es allerdings noch nicht insgesamt ernstlich zweifelhaft, daß die Errichtung und der Verkauf des X-Gebäudes durch den Antragsteller im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt ist. Denn der gewerbliche Grundstückshandel kann im Streitfall aus anderen Gründen zu bejahen sein.

Nach den Feststellungen des FG hat sich der Antragsteller seit 1968 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit dem An- und Verkauf von Grundstücken betätigt, die von ihm nach Parzellierung entweder architektengebunden oder aber nach Bebauung mit schlüsselfertigen Häusern veräußert worden sind. Im Rahmen dieses unstreitig gewerblichen Grundstückshandels hat der Antragsteller noch im Jahre 1982 zwei Häuser verkauft. Der Kauf des Grundstücks für das X-Gebäude im Jahre 1983, die Errichtung des Gebäudes und die beiden Teilverkäufe (Gebäude und Parkplatzfläche) in den Jahren 1985 und 1986 stehen in engem zeitlichen Zusammenhang mit den bis zum Jahre 1982 getätigten gewerblichen Grundstücksgeschäften des Antragstellers. Dieser zeitliche Zusammenhang spricht dafür, daß die das X-Gebäude betreffenden Grundstücksgeschäfte als Fortsetzung und damit als Teil des unstreitig bis zum Jahre 1982 betriebenen gewerblichen Grundstückshandels anzusehen sind (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 27. Februar 1991 XI R 37/89, BFH/NV 1991, 524). Der zeitliche Zusammenhang ist allerdings nur ein Beweisanzeichen dafür, daß die Grundstücksgeschäfte bis 1982 und die Grundstücksgeschäfte betreffend das X-Gebäude einheitlich als gewerblicher Grundstückshandel zu beurteilen sind (vgl. zu der ähnlichen Frage des zeitlichen Zusammenhang zwischen dem An- und Verkauf von Grundstücken bei gewerblichem Grundstückshandel Urteil des erkennenden Senats vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Dieses Beweisanzeichen kann durch objektive Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden, die eindeutig dafür sprechen, daß bei den das X-Gebäude betreffenden Grundstücksgeschäften nicht mehr die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte im Vordergrund stand, sondern daß es im wesentlichen um die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten ging (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats vom 22. Mai 1987 III R 212/83, BFH/NV 1987, 717). Die bloße Behauptung des Antragstellers, er habe das X-Gebäude ursprünglich nicht verkaufen wollen, oder die Art der Finanzierung, reichen dazu nicht aus.

Das FG hat - von seiner Auffassung her folgerichtig - keine Feststellungen darüber getroffen, ob es objektive Tatsachen gibt, die den Zusammenhang zwischen den gewerblichen Grundstücksgeschäften bis zum Jahre 1982 und den das X-Gebäude betreffenden Grundstücksgeschäften zerreißen und eine andere Beurteilung dieser letzten Grundstücksgeschäfte gerechtfertigt erscheinen lassen. Der Senat könnte die erforderlichen tatsächlichen Ermittlungen im Beschwerdeverfahren zwar selbst vornehmen. Er hält es trotzdem für zweckmäßig, die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die erforderlichen Feststellungen nachholen kann (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 132 Rdnr. 10, m.w.N.).

5. Unabhängig von dem zeitlichen Zusammenhang der den X betreffenden Grundstücksgeschäfte mit dem früheren unstreitigen gewerblichen Grundstückshandel des Antragstellers kann im Streitfall die Zahl der für den gewerblichen Grundstückshandel erforderlichen Grundstücksgeschäfte auch dadurch überschritten worden sein, daß die beiden damals bereits volljährigen Kinder der Antragsteller im Jahre 1981 von der KG ohne den Einsatz eigener Mittel Grundstücke erworben, diese durch den Antragsteller bzw. die KG bebaut und dann veräußert haben. Diese Grundstücksgeschäfte der Kinder der Antragsteller könnten dem Antragsteller gemäß § 41 Abs. 2 oder § 42 AO 1977 zuzurechnen sein (s. dazu Senatsurteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Auch hierzu wird das FG evtl. die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Dabei wird es insbesondere darauf ankommen, ob die Grundstücksgeschäfte mit den Kindern durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt sind.

Fundstellen

Haufe-Index 419436

BFH/NV 1994, 773