Bekanntgabe (Zustellung, inländischer Vertreter) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an ausl. Stpfl. kann durch Bekanntgabe im Ausland (§ 122 AO), an einen inländischen Vertreter (§ 123 AO) oder durch Zustellung ins Ausland (§ 9 VwZG) erfolgen. Die Finanzverwaltung hat insoweit Ermessen, welchen Weg der Bekanntgabe sie wählt.^[1]

Das Verfahren gem. § 122 AO (einfache Bekanntgabe im Ausland) bietet der Behörde keinen sicheren Beweis des Zugangs. Der Stpfl. kann durch Leugnen des Zugangs der Finanzverwaltung die Beweislast aufbürden. Diesen Beweis des tatsächlichen Zugangs kann die Finanzverwaltung in der Praxis kaum erbringen. Das Verfahren ist daher zwar das einfachste, bietet aber auch im Streitfall die wenigste Sicherheit.

Das Verfahren gem. § 123 AO mit Benennung eines inländischen Vertreters ist vergleichsweise aufwendig, führt aber für die Finanzverwaltung zu einer umgekehrten Beweislast. Der Stpfl. muss beweisen, dass er den Verwaltungsakt nicht erhalten hat. Es wird in der Praxis schon deshalb häufig angewendet, weil der Stpfl. ohnehin einen inländischen Steuerberater haben wird, der als Vertreter fungieren kann.

Die Zustellung ins Ausland gem. § 9 VwZG ist die entsprechende Zustellungsregelung für Auslandssachverhalte. Dieser Weg der Bekanntgabe ist der beweissicherste, aber auch der aufwendigste.

Welche Art der Bekanntgabe die Finanzverwaltung wählt, steht in ihrem Ermessen (§ 5 AO).

[1] OFD Hannover v. 28.10.2008, S 0284-74-StO 143.

2 Inhalt

2.1 Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen

Eine Bekanntgabe eines Verwaltungsakts im Ausland erfolgt nach den allg. Regelungen zur Bekanntgabe gem. § 122 AO. Allerdings gilt eine längere Frist für die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO. Anders als bei einer Bekanntgabe im Inland, wo die Bekanntgabefiktion nach 3 Tagen eingreift, gilt gem. § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO ein Verwaltungsakt erst einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, wenn eine Übermittlung ins Ausland erfolgt. Die Frist beginnt nach den allg. Grundsätzen mit der Aufgabe zur Post. Sofern das Ende der Frist auf einen Sonntag oder Feiertag fällt, gilt die Bekanntgabe erst am nächsten Werktag als erfolgt. Eine Ausnahme besteht nur, wenn keine Bekanntgabe oder ein verspäteter Zugang erfolgt. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang und den Zugangszeitpunkt nachzuweisen (§ 122 Abs. 2 Halbs. 2 AO). Eine derartige Bekanntgabe durch einfachen Brief erfolgt regelmäßig innerhalb der Europäischen Union.^[1] Sie ist völkerrechtlich aber nur dann zulässig, wenn der andere Staat diese Form der Bekanntgabe akzeptiert.^[2] Sofern die Bekanntgabe durch einfachen Brief möglich ist, ist sie aus Sicht der Finanzverwaltung grundsätzlich anzuwenden.^[3]

[1] Vgl. zu den Ländern, die eine derartige Bekanntgabe akzeptieren, OFD Hannover v. 28.10.2008, S 0284-74-StO 143.

[2] Nicht akzeptiert wird diese Form der Zustellung z. B. von Äqypten, Argentinien, China, Republik Korea, Kuwait, Mexiko, Russische Föderation, San Marino, Schweiz, Sri Lanka, Ukraine, Venezuela; vgl. FM Nordrhein-Westfalen v. 4.11.2015, S 0284.

[3] FM Nordrhein-Westfalen v. 4.11.2015, S 0284.

2.2 Empfangsbevollmächtigter

Ist der Stpfl. (oder ein anderer Beteiligter) im Inland nicht unbeschränkt stpfl. (vgl. "Unbeschränkte Steuerpflicht"), muss er einen Empfangsbevollmächtigten bestellen, sofern die Finanzverwaltung dies wünscht (§ 123 S. 1 AO). Eine Ausnahme gilt allerdings (d. h. diese Regelung gilt nicht), sofern er innerhalb der EU/dem EWR seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt (für natürliche Personen), seinen Sitz oder Ort der Geschäftsleitung (für Körperschaften) hat. Sofern er in anderen Fällen der Aufforderung, einen Empfangsbevollmächtigten zu bestellen, nicht nachkommt, gilt die allg. Grundregel gem. § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO. Außerdem kann ein Vertreter von Amts wegen gem. § 81 Abs. 1 Nr. 3 AO bestellt werden.

Die Bekanntgabe kann dann, muss aber nicht, an den inländischen Empfangsbevollmächtigten erfolgen. Mit der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten gilt der Verwaltungsakt auch an den Stpfl. als bekannt gegeben. Ist der vom Stpfl. gewählte Empfangsbevollmächtigte ungeeignet, kann er vom FA zurückgewiesen werden. Dies hat durch Mitteilung gegenüber dem Stpfl. zu erfolgen, die ebenfalls bekannt zu geben ist. Eine Bekanntgabe dieser Zurückweisung an den gewählten, aber zurückgewiesenen Empfangsbevollmächtigten dürfte nicht ausreichen; die Zurückweisung führt ja gerade dazu, dass keine wirksame Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten erfolgen kann.

Wird das Dokument elektronisch übermittelt, gilt es als am dritten Tag nach Absendung als zugegangen (§ 123 S. 2 AO). Abweichend von dem Grundsatz gem. § 122 Abs. 2 AO gilt diese Regelung allerdings auch (d. h. es wird ein Zugang fingiert), wenn ein verspäteter oder gar kein Zugang erfolgt.

2.3 Zustellung an Empfänger im Ausland

Von den Möglichkeiten der Bekanntgabe ist die förmliche Zustellung die am meisten formalisierte Form der Bekanntgabe. Will die Finanzverwaltung nicht mit einfachem Brief im Ausland bekannt geben und besteht kein Bevollmächtigter (auch nicht von Amts wegen), bleibt als Bekanntgabe nur die Zustellung. Die einfachste Form (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, ...