Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, Vorliegen des Veräußerungstatbestandes nach § 17 Abs. 4 EStG, gestaffelter Anteilserwerb, Zuordnung von Leistungen

OFD Magdeburg, 30.9.2013, S 2244 - 70 - St 214

Leistungen eines Gesellschafters in das Vermögen einer Körperschaft, welche nicht zu den gesellschaftsrechtlichen Einlagen in das Nennkapital gehören (insbesondere verdeckte Einlagen der Gesellschafter), sind mit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 KStG zuzuordnen. Derartige Einlagen erhöhen grundsätzlich im gleichen Umfang die Anschaffungskosten der Beteiligung des leistenden Gesellschafters.

Leistungen an die Gesellschafter unter Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gehören nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 1, 2. Halbsatz EStG). Dies gilt unabhängig davon, ob eine Leistung an einen auch i.S. des § 17 EStG beteiligten Gesellschafter vorgenommen wird.

Dagegen mindern die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto stets die Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. BFH-Urteil vom 19.2.2013, IX R 24/12, BStBl 2013 II S. 484). Der Umfang der Minderung ist nach der Höhe der jeweiligen Verwendung zu bemessen. Bei einer späteren Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG sind entsprechend geminderte Anschaffungskosten zu Grunde zu legen.

Soweit die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten übersteigen, ist diese Vermögensmehrung im Zeitpunkt des Zuflusses als ‚Beteiligungsertrag’ gem. § 17 Abs. 4 EStG zu erfassen, ohne dass eine Veräußerung von Anteilen erfolgen muss (veräußerungsgleicher Vorgang – § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG). Erfolgsneutral – i.S. v. nicht steuerbar – sind diese Leistungen nur insoweit, als sie mit den vom Gesellschafter aufgewendeten Anschaffungskosten verrechnet werden können (vgl. BFH vom 20.4.1999, VIII R 44/96, BStBl 1999 II S. 698 und vom 19.2.2013, IX R 24/12, a.a.O.).

Sofern bei der Veranlagung zwar die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto und die Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bekannt war, hingegen jedoch nicht die Höhe der Anschaffungskosten, kann ein Steuerbescheid nach § 173 AO änderbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 19.2.2013, IX R 24/12, a.a.O.). Da allein der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags steuerbare Einnahme ist, handelt es sich bei der positiven Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten um eine Tatsache, so dass bei nachträglichem Bekanntwerden der Anschaffungskosten grundsätzlich die Änderungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO greift.

Problematisch sind die Fälle, in denen die Anschaffungskosten der zuerst erworbenen Anteile durch Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bereits teilweise gemindert oder sogar komplett verbraucht worden sind, danach weitere Anteile hinzu erworben werden und später wieder Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter erfolgen.

Beispiel:

Anteilserwerbe des Anteilseigners

Anteile (gesamt)		Anteile VZ 2002		Anteile VZ 2003		Anteile VZ 2004
nominal	AK	nominal	AK	nominal	AK	nominal	AK
		14.2.2002
15.000 EUR	18.000 EUR	15.000 EUR	18.000 EUR
15.000 EUR
= 100 %		= 100 %
				17.7.2003
10.000 EUR	12.000 EUR			10.000 EUR	12.000 EUR
25.000 EUR
= 100 %		= 60 %		= 40 %
						18.8.2004
10.000 EUR	15.000 EUR					10.000 EUR	15.000 EUR
35.000 EUR
= 100 %		= 42,86 %		= 28,57 %		= 28,57 %

Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, welche bereits die Anschaffungskosten der Anteile überschritten haben, sind nach § 17 Abs. 4 EStG zu besteuern. Werden danach weitere Anteile hinzu erworben und wiederum Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto vorgenommen, dann sind bei der Ermittlung eines (Veräußerungs-) Gewinns die Anschaffungskosten der hinzu erworbenen Anteile und auch die Anschaffungskosten der Altanteile (i.H.v. ggf. 0 EUR) zu berücksichtigen. Eine Beschränkung auf die hinzu erworbenen Anteile (mit einem entsprechenden Anschaffungskostenpotenzial) und damit ein außer Acht lassen der Altanteile scheidet aus. Dies ergibt sich daraus, dass sich der jeweilige Ausschüttungsbetrag der einzelnen Anteilseigner in der Regel auf Grund seiner individuellen prozentualen (Gesamt-)Beteiligung ergibt und damit auf alle im Eigentum befindlichen Anteile entfällt. Eine Auswahl bestimmter Anteile – wie bei der Veräußerung von Teilanteilen – ist hier nicht möglich.

Bei der Berechnung eines etwaigen (Veräußerungs-)Gewinns nach § 17 Abs. 4 EStG sind somit die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto prozentual den einzelnen Anteilen zuzuordnen (Verhältnis der einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung des Anteilseigners am Stammkapital der Körperschaft).

Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, soweit sie auf den jeweiligen Anteilseigner entfallen und deren Auswirkungen nach § 17 Abs. 4 EStG

Verwendung	Anteilserwerb in 2002			Anteilserwerb in 2003			Anteilserwerb in 2004
			HEV[*]			HEV[*]			HEV[*]
30.000 EUR	30.000 EUR		15.000 EUR
am	- 18.000 EUR	(AK)	- 9.000 EUR
30.6.2002	12.000...