Angehörigenmietverhältnis, Wohnungsüberlassung an Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses, Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete

OFD Frankfurt, 22.1.2015, S 2253 A - 85 - St 227

Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmieten bei Wohnungsüberlassungen an nahe Angehörige sowie an Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses

1. Allgemeines

Die nachfolgenden Ausführungen sind in Fällen einer verbilligten Überlassung einer Wohnung unter Angehörigen im Rahmen eines Angehörigenmietverhältnisses sowie in Fällen der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung einer Wohnung an Arbeitnehmer im Rahmen von Dienstverhältnissen zu beachten.

Nach § 21 Abs. 2 EStG in der Fassung ab dem VZ 2012 ist die Nutzungsüberlassung einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das für die Nutzungsüberlassung gezahlte Entgelt weniger als 66 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt.

Für Veranlagungszeiträume bis 2011 ist eine Aufteilung vorzunehmen, wenn die vereinbarte Miete weniger als 56 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt (§ 21 Abs. 2 EStG alte Fassung). Der BFH hatte darüber hinaus mit Urteil vom 5.11.2002 (BStBl 2003 II S. 646) entschieden, dass eine Aufteilung der Miete auch zu erfolgen hat, wenn das gezahlte Entgelt zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete beträgt und in einem 30-jährigen Prognosezeitraum nicht mit einem Totalüberschuss gerechnet werden kann, vgl. BMF-Schreiben vom 8.10.2004.

Grundsätzliche Voraussetzung für die Anerkennung von Mietverhältnissen unter nahen Angehörigen ist, dass der Mietvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich), vgl. ofix: EStG/4/61.

Für die Ermittlung der maßgeblichen Miete ist von ortsüblichen Marktmieten für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen. Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten (vgl. R 21.3 EStR 2012).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger vermietet eine zuvor fremdvermietete Wohnung an seine Tochter. Das Mietverhältnis ist zivilrechtlich wirksam und wird auch wie vereinbart durchgeführt. Die Wohnung war zuvor für 500 EUR zzgl. 150 EUR Umlagen fremdvermietet. Die Tochter übernimmt sämtliche Umlagen und zahlt darüber hinaus eine Miete in Höhe von 285 EUR.

Die tatsächlich gezahlte Warmmiete beträgt 66,9 % der ortsüblichen Warmmiete und ist somit steuerrechtlich anzuerkennen. Bei einem Vergleich der Kaltmieten zueinander zahlt die Tochter lediglich 57 %.

Die Ermittlung der ortsüblichen Miete ist somit maßgebend für die Beurteilung, ob eine verbilligte Wohnraumüberlassung vorliegt. Diese Ermittlung gestaltet sich in der Praxis oftmals schwierig. Es geht darum, eine ortsübliche Vergleichsmiete ggf. im Rahmen einer sachgerechten Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO zu ermitteln. Die ermittelte ortsübliche Warmmiete sollte dann auch in einem sich ggf. anschließenden Einspruchs- oder finanzgerichtlichen Verfahren belastbar sein.

Die nachfolgenden Ausführungen sollen für die Finanzamtspraxis Hilfestellungen geben, wie eine ortsübliche Miete ermittelt werden kann. Dabei werden zunächst die Ermittlungsmöglichkeiten der „Kaltmiete”, anschließend Ermittlungsmöglichkeiten der umlagefähigen Kosten beschrieben. Die nachfolgenden Ausführungen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, die tatsächliche ortsübliche Miete für nach Lage, Art und Ausstattung vergleichbare Wohnungen nachzuweisen.

2. Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete

Die Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete erfolgt in dem nachfolgend dargestellten abgestuften Verfahren.

2.1 Ermittlung nach zuvor gezahlten Entgelten

War die Wohnung vor der Überlassung an nahe Angehörige an fremde Dritte vermietet, so kann in der Regel der zuvor vereinbarte Mietpreis der Überprüfung, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, zugrunde gelegt werden.

2.2 Rückgriff auf Mietspiegel der Städte und Gemeinden

Fehlt eine vorhergehende Überlassung der Wohnung, ist die ortsübliche Miete grundsätzlich anhand der örtlichen Mietspiegel zu ermitteln. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB). Soweit Mietspiegel, qualifizierte Mietspiegel oder Mietdatenbanken vorhanden sind, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Werte steuerlich anzusetzen. Mietspiegel bzw. vergleichbare Übersichten existieren für die Bereiche der Städte Frankfurt, Darmstadt, Offenbach, Hanau, Marburg und Kassel. Auch über den Hessenfinder lassen sich diverse aktuelle Mietspiegel abrufen.

Enthält der Mietspiegel Rahmenwerte, ist jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Überlassende (z.B. Vermieter, Arbeitgeber) den untere...