Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Selbstlosigkeit

I. Grundsatz

Tz. 1

Stand: EL 123 – ET: 09/2021

Die Selbstlosigkeit gehört zu den Grundvoraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts. § 55 Abs. 1 AO (Anhang 1b) definiert die Selbstlosigkeit dahingehend, dass nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke – zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder Erwerbszwecke – verfolgt werden dürfen. Des Weiteren bestimmt die Vorschrift des § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO (Anhang 1b) weitere Maßnahmen, die zur Selbstlosigkeit dazugehören. Diese sind:

• Mittel dürfen nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden
• Die Mitglieder dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten
• Keine Personenbegünstigung durch Verwaltungsaufgaben oder unverhältnismäßig hohe Vergütungen
• Die Mitglieder dürfen bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung/Aufhebung der Körperschaft nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurückerhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO; Anhang 1b)
• Verbot der Parteienförderung
• Die Körperschaft muss ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwenden

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 20.07.1987, BFH/NV 1989, 479) muss sich die Selbstlosigkeit unmittelbar aus dem Satzungswortlaut ergeben. Dies sieht auch die Mustersatzung zu § 60a AO vor.

II. Verbot vorrangiger Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke

Tz. 2

Stand: EL 123 – ET: 09/2021

Das Gesetz wählt die Worte "in erster Linie," was zunächst grundsätzlich nicht jeden wirtschaftlichen Vorteil ausschließt, sondern es bedarf einer Abwägung im Einzelfall, ob die allgemeinfördernde Tätigkeit im Vordergrund steht oder der Nutzen für das Gemeinwohl hinter dem wirtschaftlichen Eigennutzen der Beteiligten zurückbleibt.

Das Erfordernis des Nicht-Verfolgens eigenwirtschaftlicher Zwecke bezieht sich in erster Linie unmittelbar auf die steuerbegünstigte Tätigkeit, denn mit dieser eigentlichen steuerbegünstigten Tätigkeit dürfen nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden (BFH vom 26.04.1989, BStBl II 1989, 670). Der BFH stellt hierbei darauf ab, dass die Tätigkeit nicht darauf gerichtet sein darf, ihr Vermögen und ihre Einkünfte zu erhöhen. Ein derartiges Überwiegen der eigenwirtschaftlichen Zwecke wurde zum Beispiel festgestellt:

• Wenn eine Körperschaft ausschließlich durch Darlehen ihrer Gründungsmitglieder finanziert ist und dieses Fremdkapital satzungsmäßig tilgen und verzinsen muss (BFH vom 28.06.1989, BStBl II 1990, 550, AEAO Nr. 1 zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO, Anhang 2)
• Bei Börsenvereinen (BFH vom 16.11.1954, BStBl III 1955, 12)
• Bei von gewerblichen Mitgliedern geprägten Abmahnvereinen (BFH vom 06.10.2009, BStBl II 2010, 335)
• Bei Erfinderclubs (AEAO zu § 52 Nr. 4 AO, Anhang 2)
• Bei Rabattvereinen, soweit sie auf individuelle wirtschaftliche Vorteile ausgerichtet sind
• Bei Flugsportvereinen, deren Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Mitgliedern den ermäßigten Umsatzsteuersatz zu vermitteln und dabei das Erwerbsinteresse eines als Charterunternehmen tätigen Vorstandsmitglieds berücksichtigt wird

Aus dem zeigt sich, dass eine Verletzung des Grundsatzes der Selbstlosigkeit primär dann gegeben ist, wenn die eigenwirtschaftlichen Interessen im Vordergrund des Handelns stehen und mehr oder weniger der Motor der Tätigkeit der Körperschaft sind.

Tz. 3

Stand: EL 123 – ET: 09/2021

Im Urteil vom 22.08.2019 (BStBl II 2020, 40) hat der BFH im Fall einer gGmbH, die einer KG, an der die Gesellschafter der gGmbH ebenfalls beteiligt waren, Darlehen gegeben hat, ausgeführt, dass ein Abwägungsgebot zwischen der Förderung der Allgemeinheit und den eigenwirtschaftlichen Zwecken nach der Gesamtschau besteht. Die gGmbH erhält zudem Spenden von den Gesellschaftern. Der BFH hat festgestellt, dass die gGmbH mittelbar die Gesellschafterfinanzierung ermöglicht und mittelbar den Steuervorteil (z. B. Spendenabzug) ermöglicht habe und damit die eigenwirtschaftlichen Zwecke überwogen haben.

Generell ist eine mit dem steuerbegünstigten Zweck verbundene eigenwirtschaftliche Zielsetzung nicht unzulässig, sie muss aber gegenüber der steuerbegünstigten Zweckverfolgung nachrangig sein.

Die mit der Selbstlosigkeit verbundene Opferwilligkeit darf nicht wegfallen oder in den Hintergrund treten oder an deren Stelle sogar der Eigennutz treten (BFH vom 13.12.1978, BStBl II 1979, 482; BFH vom 26.04.1989, BStBl II 1989, 670). Bereits im Urteil vom 23.02.2017 (BFH/NV 2017, 882 Nr. 7) hat der BFH einer Stiftung die Selbstlosigkeit versagt, weil bei der Stiftung gespendete Gemälde weiterhin in Wohnräumen des Stifters aufbewahrt wurden und diese nur gelegentlich ausgestellt wurden.

1. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Selbstlosigkeit

Tz. 4

Stand: EL 123 – ET: 09/2021

Die Finanzverwaltung hat in früherer Auffassung eine sog. Geprägetheorie entwickelt, wonach das Überwiegen des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Selbstlosigkeit tangiert. Soweit also der Umfang des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die Tätigkeiten im ideellen Bereich, in der Vermögensverwaltung oder im Bereich der Zweckbetriebe überwog, tangierte dies nach Auffassung der...