Stand: EL 123 – ET: 09/2021

Ertragsteuerliche Behandlung

Museen gehören ebenso wie Theater, Kunstausstellungen, kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen zu den Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 7 AO (Anhang 1b). Dazu zählen auch künstlerische Nachlässe (Klümpen-Neusel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, Tz. 116).

§ 68 Nr. 7 AO (Anhang 1b) unterscheidet zwischen der kulturellen Einrichtung und der kulturellen Veranstaltung. Der Begriff der Einrichtung ist sachbezogen zu verstehen und umfasst insbesondere Museen, Theater, Sammlungen und Bibliotheken, währenddessen der Begriff der Veranstaltung tätigkeitsbezogen zu verstehen ist (Theateraufführung, Kunstausstellung; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz. 6.268).

Zu den Museen gehören insbesondere Museen, deren ständige Ausstellungen künstlerische oder wissenschaftliche Bereiche umfassen. Die Finanzverwaltung schränkt die Zuordnung zum Begriff der kulturellen Zwecke bei Museen allerdings dergestalt ein, dass sie Naturkunde- und Technikmuseen nicht dazurechnet, sondern diese als Einrichtung ansieht, die der Bildung dienen (Alber, Gemeinnützigkeit im Ertragsteuerrecht, I Tz. 35). Das FG Baden-Württemberg hat in seinem Urteil vom 28.09.1999 (FG 1999, 1220) zudem ausgeführt, dass bereits die Einrichtung eines Museums vom Begriff der Förderung der Kultur umfasst sei, sofern es zum Betrieb des Museums kommt. Zu beachten ist aber, dass § 68 Nr. 7 AO (Anhang 1b) fordert, dass die Zweckbetriebseigenschaft davon abhängig ist, dass die Kultur Satzungszweck ist (Alber a. a. O., I Tz. 268). Der AEAO bestimmt in Tz. 13 Satz 2 zu § 68 Nr. 7 AO, dass kulturelle Einrichtungen stets als Zweckbetrieb zu beurteilen sind, wenn die Kultur Satzungszweck ist. Weitere Voraussetzung ist, dass es sich um Sammlungen handelt, die ausgestellt und der Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden.

Zum Zweckbetrieb Museum gehört grundsätzlich auch die Ausleihung von Gegenständen. Aufgrund der Ähnlichkeit der Vorschriften des § 68 Nr. 7 AO (Anhang 1b) und § 4 Nr. 20 UStG (Anhang 5; vgl. nachfolgend), bei dem der Begriff der Einrichtung selbst nicht definiert wird, wird eine gleichlautende Behandlung als geboten angesehen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Auflage, Tz. 107). Die Überlassung von Exponaten von Museen an ein anderes Museum ist deshalb als dem Museum zugehörig zu werten.

In dem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, ob der Verkauf von Exponaten dem Zweckbetrieb zugeordnet werden kann. Der Begriff der kulturellen Veranstaltung ist, wie ausgeführt, tätigkeits- und dauerbezogen (s. a. Tipke/Kruse, AO, Rz. 13 zu § 68 AO), somit wäre ein Verkauf als Einmalaktion nicht einer kulturellen Veranstaltung zuzurechnen. Der Verkauf von Exponaten kann jedoch dann dem Zweckbetrieb zugeordnet werden, wenn der Verkauf noch im Rahmen einer Ausstellung erfolgt (Orth, Als Zweckbetriebe begünstigte Kunstausstellungen gemeinnütziger Körperschaften, DStZ 1987, 319), was bewirkt, dass die Exponate vor dem Verkauf ausgestellt werden müssen.

Nachfolgende Einnahmen sind ebenfalls dem Zweckbetrieb zuzuordnen

  • Eintrittsgelder, auch für Sonderveranstaltungen, Führungen und Vorträge,
  • Verkauf von Katalogen,
  • Verkauf von Museumsführern,
  • Entgelt für die Aufbewahrung der Garderobe.

Die Anfertigung von Nachgüssen, der Weiterverkauf von Kunstwerken, die bisher nicht der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurden, d. h. in Ausstellungen genutzt worden, zählen nicht dazu. Nicht vom Zweckbetrieb umfasst ist zudem die Bewirtung z. B. in Museums-Cafés.

Umsatzsteuerliche Behandlung

§ 4 Nr. 20 UStG (Anhang 5) befreit die unter Buchst. a genannten Einrichtungen der öffentlichen Hand von der Umsatzsteuer, soweit diese unter anderem Museen betreiben. Die gleiche Vorschrift befreit jedoch in Satz 2 auch Umsätze anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass diese die gleichen Aufgaben erfüllen wie die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen. Auch Freilichtmuseen können die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG (Anhang 5) erhalten, weil es auf die Form der Schaustellung in den Museen selbst nicht ankommt. Kunstausstellungen zu Verkaufszwecken können nicht als Museen angesehen werden. Zu den steuerbefreiten bzw. begünstigten Umsätzen bei Museen s. a. Abschn. 4.20.3 UStAE.

Die Finanzverwaltung sieht unter die Befreiungsvorschrift fallend auch wissenschaftliche Sammlungen. Die Tatsache, ob eine Sammlung wissenschaftlich ist, wird nach dem Gesamtbild der Umstände getroffen, z. B. danach, ob die Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt oder geordnet ist, oder ob sie entsprechend durch Beschriftungen und/oder Kataloge erläutert wird (A 4.20.3 Abs. 1 UStAE, Ahrens in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, Kap. 11, Tz. 709).

Oftmals wird die Frage diskutiert, inwieweit die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 UStG (Anhang 5) nicht anzuwenden ist und somit keine Gleichartigkeit mit Einrichtungen de...

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