Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1.3.1.5 Veränderte gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung einzelner Tätigkeitsbereiche aufgrund der Verschmelzung

Tz. 14

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Insbes. bei der Verschmelzung durch Aufnahme kann es dazu kommen, dass sich die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung einzelner Tätigkeitsbereiche verändert. Diese Veränderungen können alle vier möglichen Tätigkeitsfelder – sowohl bei der Übertragerin als auch bei der Übernehmerin – betreffen. Dies sind folgende gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphären:

• ideeller Bereich,
• Vermögensverwaltung,
• Zweckbetrieb,
• wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Tz. 15

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Im Einzelnen sind folgende Veränderungen denkbar:

• ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird zum Zweckbetrieb (s. Bsp. 1. und Bsp. 3) oder umgekehrt ein Zweckbetrieb zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (s. Bsp. 2),
• ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird zur Vermögensverwaltung (s. Bsp 4) oder umgekehrt eine Vermögensverwaltung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (s. Bsp 5 und 6),
• eine Vermögensverwaltung wird zum unmittelbaren ideellen Bereich (s. Bsp 7).

Beispiel 1:

Die Übertragerin verfolgt keine mildtätigen, sondern nur gemeinnützige Zwecke, vermietet aber Ferienwohnungen ausschließlich an Personen i. S. d. § 53 AO (Anhang 1b). Diese Tätigkeit ist bei ihr gem. H 15.7 (2) (Ferienwohnung) EStH 2016 als Gewinn und damit als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

Die Übernehmerin verfolgt dagegen auch (oder ausschließlich) mildtätige Zwecke und hat in ihrer Satzung bereits Zweckverwirklichungsmaßnahmen ausgewiesen, unter die sich die Vermietung der Ferienwohnungen subsumieren lässt. Bei der Übernehmerin stellt die Vermietung der Ferienwohnung daher einen Zweckbetrieb dar.

Beispiel 2:

Die Übertragerin verfolgt auch (oder ausschließlich) mildtätige Zwecke und vermietet im Rahmen dieser Zielsetzung Ferienwohnungen ausschließlich an Personen i. S. d. § 53 AO (Anhang 1b). Diese Tätigkeit ist bei ihr dem Grunde nach Gewerbebetrieb i. S. v. H 15.7 (2) (Ferienwohnung) EStH 2016, stellt aber einen Zweckbetrieb dar.

Die Übernehmerin verfolgt dagegen bisher nur gemeinnützige Zwecke und dehnt ihre satzungsmäßigen Zwecke bewusst nicht auf eine Förderung mildtätiger Zwecke aus. Bei ihr führt daher die Vermietung der Ferienwohnungen zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Da diese Vermietung mit Verlust betrieben wird, kann dieser Verlust gem. § 64 Abs. 2 AO (Anhang 1b) sowohl gemeinnützigkeitsrechtlich als auch steuerlich mit den Gewinnen anderer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden.

Beispiel 3:

Sowohl die Übertragerin als auch die Übernehmerin betreiben ein Krankenhaus i. S. d. § 67a AO (Anhang 1b) (Zweckbetrieb).

Die Übertragerin unterhält eine Krankenhausapotheke, die das eigene Krankenhaus und das Krankenhaus der Übernehmerin beliefert. Diese Krankenhausapotheke stellt hinsichtlich der Eigenversorgung der Übertragerin einen Zweckbetrieb, hinsichtlich der Belieferung der Übernehmerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.

Die Übernehmerin betreibt eine Krankenhauszentralwäscherei zur Versorgung des eigenen Krankenhauses und des Krankenhauses der Übertragerin. Diese Wäscherei ist hinsichtlich der Eigenversorgung der Übernehmerin ein Zweckbetrieb, hinsichtlich der Versorgung der Übertragerin ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Durch die Verschmelzung gehören bei der Übernehmerin sowohl die übergehende Krankenhausapotheke als auch die Krankenhauszentralwäscherei in vollem Umfang zum steuerfreien Bereich Zweckbetrieb "Krankenhaus i. S. v. § 67 AO".

Beispiel 4:

Die Übertragerin hat eine 100 %ige Tochtergesellschaft. Diese Beteiligung stellt aufgrund der Personenidentität der Geschäftsführungsorgane einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Durch den Übergang der Beteiligung auf die Übernehmerin entfällt die bisherige Personenidentität.

Damit fällt die Beteiligung bei der Übernehmerin in den steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung.

Beispiel 5:

Die Übertragerin hat eine 100 %ige Tochtergesellschaft. Diese Beteiligung war bei ihr bisher der Vermögensverwaltung zuzurechnen, weil keine Personenidentität der Geschäftsführungsorgane bestand.

Die Übernehmerin führt im Rahmen der Verschmelzung eine Personenidentität herbei. Damit stellt die Beteiligung bei der Übernehmerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Im folgenden Schaubild wird dies deutlich:

Beispiel 6:

Die Übertragerin hat an eine steuerpflichtige 100 %ige Tochtergesellschaft der Übernehmerin ein Fabrikgrundstück vermietet, auf dem diese ihr Gewerbe betreibt. Bei der Übertragerin gehört diese Vermietung bisher zum Vermögensverwaltungsbereich.

Bei der Übernehmerin ist die Beteiligung an der Tochtergesellschaft, da keine Personenidentität der Geschäftsführungsorgane besteht, dem Bereich der Vermögensverwaltung zugeordnet. Durch die Verschmelzung geht das Fabrikgrundstück auf die Übernehmerin über.

Damit ist bei der Übernehmerin eine Vermietung an die eigene Tochtergesellschaft gegeben, die zur Annahme einer Betriebsaufspaltung und damit zu einer Umqualifizierung der bisher der Vermögensverwaltung zugeordneten Grundstücksverm...