Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Die Besteuerung der ... / 1.1.4 Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG)

Tz. 55

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

§ 21 UmwStG betrifft den Tausch von Anteilen an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile. Ein qualifizierter Anteilstausch i. S. d. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG liegt vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält (mehrheitsvermittelnde Beteiligung). S. hierzu im Einzelnen UmwSt-Erl 2011 zu § 21 UmwStG.

Tz. 56

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Die gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung derartiger Anteilseinbringungen ist davon abhängig, ob dadurch bei der einbringenden gGmbH ein "Sphärenwechsel" zwischen dem steuerfreien Bereich der Vermögensverwaltung und dem steuerpflichtigen Bereich eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs stattfindet oder nicht (s. die nachfolgenden vier Fallgruppen).

• Fallgruppe 1:

  Sowohl die einzubringenden Anteile als auch die als Gegenleistung gewährten Anteile an der Übernehmerin gehören zum Bereich der Vermögensverwaltung (zu den Voraussetzungen s. AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 3, Anhang 2).

  Dieser Fall ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, da nur eine "Umschichtung" im Vermögensverwaltungsbereich steuerattfindet.

• Fallgruppe 2:

  Die einzubringenden Anteile gehören zum Bereich der Vermögensverwaltung, die als Gegenleistung gewährten Anteile an der steuerpflichtigen Übernehmerin begründen dagegen wegen der dadurch möglich gewordenen tatsächlichen Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der Übernehmerin einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (s. AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 3, Anhang 2).

  Fraglich ist, ob dieser Fall zum Verlust der Gemeinnützigkeit führt, weil hierdurch an die Stelle der im Vermögensverwaltungsbereich gehaltenen eingebrachten Beteiligung der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Beteiligung an der steuerpflichtigen Übernehmerin" tritt. Aber: Dieser "Sphärenwechsel" vom Bereich der Vermögensverwaltung in den steuerpflichtigen Bereich stellt keinen Verstoß gegen die Selbstlosigkeit (s. § 55 AO, Anhang 1) dar (s. AEAO Nr. 29 zu § 55, Anhang 2).

• Fallgruppe 3:

  Die von der gGmbH einzubringenden Anteile stellen wegen der tatsächlichen Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, die als Gegenleistung gewährten Anteile an der steuerpflichtigen Übernehmerin fallen dagegen in den Bereich der Vermögensverwaltung.

  Dieser umgekehrte "Sphärenwechsel" vom steuerpflichtigen Bereich in den steuerfreien Bereich ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig (s. AEAO Nr. 29 zu § 55, Anhang 2).

• Fallgruppe 4:

  Sowohl die einzubringenden Anteile als auch die als Gegenleistung gewährten Anteile an der Übernehmerin stllen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wie folgt dar (zu den Voraussetzungen s. AEAO zu § 64 Abs. 1 Nr. 3, Anhang 2):

  Dieser Fall ist gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, da hier nur an die Stelle des bisherigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb tritt.

Hinweis:

Zum Wertansatz der eingebrachten Anteile gilt Folgendes:

• In den Fallgruppen 1 und 2 hält die steuerbefreite Körperschaft die eingebrachten Anteile außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. M.E. gilt in diesen Fällen der gemeine Wert als Bewertungsmaßstab mit der Folge, dass die aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden im steuerfreien Bereich anfallen und deshalb keine KSt-Belastung auslösen (wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG, Anhang 3).
• Auch ein Wertansatz unter dem gemeinen Wert käme hier in Betracht, da die Bewertungsvorschriften des § 21 Abs. 1 UmwStG keine zu § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG korrespondierende Regelung enthalten. Selbst ein "fiktiver wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb" gem. § 22 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG ist insoweit nicht anzunehmen, weil diese Regelung nur für Betriebseinbringungen i. S. d. § 20 UmwStG gilt.
• Ein Gewinn aus der Veräußerung der erworbenen Beteiligung fällt jedoch bei der gGmbH als Einbringerin im steuerfreien Bereich an (wegen § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG, Anhang 3); § 8b Abs. 2 und 3 KStG (Anhang 3) ist folglich nicht anwendbar. Auch ein Einbringungsgewinn II gem. § 22 Abs. 2 UmwStG kommt insoweit nicht in Betracht ("… unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile …").
• In den Fallgruppen 3 und 4 stellen die eingebrachten Anteile einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. In diesem Fall ist m. E. unter den in § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG genannten Voraussetzungen (qualifizierter Anteilstausch, s. UmwSt-Erl 2011, Rn. 21.09) auf Antrag der Buchwert als Bewertungsmaßstab anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass die stillen Reserven (in den eingebrachten Anteilen) beim Einbringenden nicht aufgedeckt und nach Maßgabe des § 8b Abs. 2 und 3 KStG (Anhang 3) versteuert werden müssen.
• Kein Ausschluss und auch keine Beschränkung des inländischen Bes...