BFH Urteil vom 21.08.1985 - I R 60/80 | Reuber, Die Besteuerung der Vereine | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Die von einem gemeinnützigen Flugsportverein während eines Flugtages und eines mehrtägigen Hallenfestes betriebene Restauration (Verkauf von Getränken und Eßwaren) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Der erzielte Gewinn unterliegt der Körperschaftsteuer.

2. Zum Begriff nachhaltig.

Orientierungssatz

1. Unterhält ein gemeinnütziger Verein einen (steuerschädlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, so wird die Körperschaftsteuerpflicht des sich daraus ergebenden Gewinns nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Verein den Gewinn für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet.

2. Sind im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs eines gemeinnützigen Vereins Vereinsmitglieder tätig, an die tatsächlich keine Lohngelder ausgezahlt werden, können die nur fiktiven Lohnkosten nicht als Unkosten (Betriebsausgaben) gewertet werden. Ein angeblicher Lohnverzicht der mitarbeitenden Vereinsmitglieder führt nicht ohne weiteres zu steuerlich wirksamen Spenden.

3. § 9 Abs. 3 Satz 1 GemV regelt abschließend, wann gesellige Veranstaltungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 11 GemV) eines steuerbegünstigten Vereins (noch) von untergeordneter Bedeutung und deshalb als steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sind. Die Vorschrift zieht eindeutige Grenzen und läßt keinen Raum für die Annahme, daß einmalige Vereinsfeste stets von untergeordneter Bedeutung gegenüber der Haupttätigkeit sein dürften.

Normenkette

KStG 1968 § 4 Abs. 1 Nr. 6; StAnpG § 17 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 4; StAnpG § 18; EStG § 10b; StAnpG § 19; EStDV § 48 Abs. 1; StAnpG § 17; GemV § 6 Abs. 2; EStDV § 48 Abs. 3; GemV § 9 Abs. 3, 1 Nr. 11; AO 1977 §§ 14, 68; StAnpG § 17 Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein im Vereinsregister eingetragener Verein, pflegt und fördert nach seiner Satzung den Flugsport. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) hat ihn für die Streitjahre als gemeinnützig anerkannt.

In den Streitjahren veranstaltete der Kläger jeweils einen Flugtag und damit im Zusammenhang ein Hallenfest. Diese Veranstaltungen erstreckten sich über zwei Tage bzw. ... über jeweils drei Tage. Die flugsportlichen Darbietungen sollten für den Flugsport werben. Eintrittsgelder wurden nicht erhoben. Sowohl während der Flugvorführungen als auch während der abendlichen Veranstaltungen in der Halle wurden von Mitgliedern des Klägers für dessen Rechnung Getränke und Eßwaren verkauft. Schätzungsweise waren an den Flugtagen zwei- bis zweieinhalbtausend Personen anwesend; die Halle faßte über 800 Personen.

Auf Aufforderung des FA reichte der Kläger zusammen mit den Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre als "Überschußrechnung" bezeichnete Aufstellungen über die Erlöse und die Ausgaben von den Flugtagen und den Hallenfesten ein. Den sich bei dem Abzug der Ausgaben von den Einnahmen ergebenden Überschuß minderte der Kläger durch den Abzug gleichhoher Lohnaufwendungen. Er ermittelte auf diese Weise für jedes der Streitjahre einen Gewinn von null DM.

Das FA ließ die Lohnkosten nicht zum Abzug als Betriebsausgaben des Klägers zu. Es meinte, die Mitglieder des Klägers seien unentgeltlich tätig geworden.

Das FA veranlagte den Kläger für die Streitjahre, nahm als körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb und zu versteuernden Einkommensbetrag die "Lohnkosten" des Klägers in den einzelnen Jahren ... an und setzte die Körperschaftsteuer entsprechend fest.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos, das Finanzgericht (FG) gab seinem Klagebegehren statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (unrichtige Anwendung des § 17 Abs.5 und des § 19a des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG-- i.V.m. § 6 der Gemeinnützigkeitsverordnung --GemV-- vom 24.Dezember 1953, BGBl I 1953, 1592, BStBl I 1954, 6, mit späteren Änderungen sowie § 4 Abs.1 Nr.6 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.). ...

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil des FG war aufzuheben und die Klage des Klägers abzuweisen (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat den Kläger zu Recht zur Körperschaftsteuer herangezogen.

1. Maßgebend für die Entscheidung des Senats ist noch das vor dem 1.Januar 1977 geltende Gemeinnützigkeitsrecht (... --altes Gemeinnützigkeitsrecht--).

Der Senat teilt die in dem angefochtenen Urteil zum Ausdruck kommende Auffassung des FG, der Kläger habe nach seiner Satzung und seiner tatsächlichen Geschäftsführung in den Streitjahren durch Pflege und Förderung des Flugsports gemeinnützigen Zwecken gedient (§ 17 Abs.1, 2, 3 Nr.1 StAnpG, § 2 Abs.1 GemV).

Der Senat billigt auch die theoretisch-rechtlichen Erwägungen des FG zum Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 6 GemV).

2. Die Anwendung dieser Grundsätze durch das FG im Streitfall ist jedoch nicht frei von Rechtsfehlern. Das FG hat zu Unrecht einen (steuerschädlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers in Form der Restauration (Verkauf von Getränken und Eßwaren) während der Flugtage und der Hallenfeste verneint.

a) Körperschaften, die nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen, sind von der Körperschaftsteuer befreit (§ 4 Abs.1 Nr.6 KStG a.F.). Diese sachliche objektive Steuerbefreiung gilt nicht uneingeschränkt: Die Steuervergünstigung wird zwar nicht grundsätzlich dadurch ausgeschlossen, daß ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, wenn im übrigen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind; die Steuerbefreiung entfällt jedoch insoweit, d.h. die Körperschaft wird grundsätzlich (nur) mit dem Überschuß der Einnahmen über die Unkosten aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. § 9 Abs.3 GemV) steuerpflichtig. In diesem Umfang wird die Steuervergünstigung eingeschränkt. Dem liegt der Gedanke zugrunde, daß in den Fällen, in denen eine gemeinnützige Körperschaft die Mittel zur Erfüllung ihres gemeinnützigen Satzungszweckes durch Maßnahmen erwirbt, die an sich außerhalb der gemeinnützigen Betätigung liegen, die Steuervergünstigung insoweit versagt werden soll, als ein über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehender Geschäftsbetrieb vorliegt und naturgemäß zu anderen Unternehmen gleicher Geschäftsrichtung mehr oder weniger in Wettbewerb tritt (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 25.Juli 1935 III A 378/34, RStBl 1935, 1493). Nach der Definition in § 6 Abs.2 GemV (jetzt: § 14 der Abgabenordnung --AO 1977--) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; dabei ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht erforderlich.

b) Der Kläger ist mit dem Überschuß der Einnahmen über die Unkosten aus dem Restaurationsbetrieb körperschaftsteuerpflichtig.

(1) Die Voraussetzungen eines (steuerschädlichen) wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sind im Streitfall gegeben. Das ist zwischen den Beteiligten hinsichtlich der selbständigen, über eine Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit und hinsichtlich der Erzielung von Einnahmen unstreitig.

(2) Der Kläger ist auch nachhaltig tätig geworden. Das hat das FG rechtsfehlerhaft verkannt. Der Begriff nachhaltig wird nicht nur in § 6 Abs.2 GemV ("... nachhaltige Tätigkeit ..."), sondern auch in § 1 Abs.1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- ("... nachhaltige Betätigung ..."), in § 2 Abs.1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- ("... nachhaltige Tätigkeit ...") und in § 15 Abs.2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- ("... nachhaltige Betätigung ...") gebraucht. Eine gesetzliche Definition fehlt.

(2.1) Im allgemeinen Sprachgebrauch wird "nachhaltig" mit den Bedeutungen "fortwirkend" (Mackensen, Deutsches Wörterbuch, 7.Aufl., 1972), "auf längere Zeit anhaltend und wirkend" (Grimm/Grimm, Deutsches Wörterbuch, 1889) und "lange nachwirkend, dauernd" (Trübners Deutsches Wörterbuch, 1943) gebraucht und verstanden.

(2.2) Im Steuerrecht hat sich der Begriff "nachhaltig" aus der Rechtsprechung des RFH zum Umsatzsteuerrecht entwickelt (vgl. Urteile vom 9.Juli 1919 II A 90/19, RFHE 1, 141; vom 18.Januar 1922 V A 294/21, RFHE 8, 121; vom 18.Januar 1929 V A 718/28, RFHE 24, 339). Er ist gesetzlich erstmals in § 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1934 (RStBl 1934, 1166) festgelegt, später auch in das Gewerbesteuerrecht (§ 1 Abs.1 Satz 1 GewStDV) und das Einkommensteuerrecht (§ 15 Abs.2 Satz 1 EStG) übernommen worden. Der Begriff "nachhaltig" in diesen Gesetzesvorschriften stimmt mit "nachhaltig" in § 6 Abs.2 GemV (jetzt: § 14 Satz 1 AO 1977) auch inhaltlich überein.

Die Rechtsprechung des RFH und des Bundesfinanzhofs (BFH) hat "nachhaltig" nicht eng ausgelegt; das Schrifttum ist dem im wesentlichen gefolgt. Danach ist eine Tätigkeit (Betätigung) --ohne Rücksicht auf das Motiv des Tätigwerdens-- grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d.h. wenn die --in der Regel Mehrzahl von-- Tätigkeiten von dem Entschluß getragen sind, sie zu wiederholen und daraus eine (ständige) Erwerbsquelle zu machen und die dann auch tatsächlich wiederholt werden (vgl. BFH-Urteile vom 23.Februar 1961 IV 313/59 U, BFHE 72, 533, 535, BStBl III 1961, 194; vom 14.November 1963 IV 6/60 U, BFHE 78, 358, 359, BStBl III 1964, 139; vom 15.Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, 180, BStBl II 1972, 291; vom 17.Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, 192, BStBl II 1973, 260; vom 28.April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, 464, BStBl II 1977, 728; vom 3.November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, 185, BStBl II 1983, 182; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 15 EStG Anm.8, 8a, 8b mit weiteren Angaben; Blümich/Falk/Uelner/Haas, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 15 Anm.25 bis 29; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 15 Anm.6; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 14 AO 1977 Tz.6; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz -Mehrwertsteuer-, Kommentar, 10.Aufl., §§ 1 bis 3 Rdnr.48 ff.; Hübschmann/Grabower/Beck/v.Wallis, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 1. bis 2.Aufl., § 2 Anm.31; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6.Aufl., § 2 Anm.23). Dabei ist nicht erforderlich, daß die einzelnen Handlungen auf einem einheitlichen Willensentschluß beruhen, der die schon nach Ort, Zeit, Gegenstand und Umfang bestimmten Handlungen umfaßt, oder daß vor Beginn einer jeden Tätigkeit ein neuer Entschluß gefaßt wird, tätig zu werden; es genügt vielmehr, wenn bei der Tätigkeit der allgemeine Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen (vgl. BFH-Urteile vom 13.Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, 333, BStBl III 1962, 127; in BFHE 78, 358, 359, BStBl III 1964, 139; RFH-Entscheidung vom 19.November 1941 VI 389/41, RStBl 1942, 38; Tipke/Kruse, a.a.O.).

Wiederholte Tätigkeiten liegen jedoch auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluß beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (vgl. für die Ausführung eines einzelnen Bauauftrags Entscheidungen in BFHE 72, 533, 535, BStBl III 1961, 194; sowie in BFHE 104, 178, 180, BStBl II 1972, 291; in BFHE 108, 190, 192, BStBl II 1973, 260; vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, 184, 185, BStBl II 1981, 602; vom 10.August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, 389, BStBl II 1984, 137): Durch eine solche Reihe von Einzelhandlungen wird der Begriff "nachhaltig" erfüllt. Deshalb genügt zur Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit auch die rein objektive Vornahme mehrerer Handlungen, ohne daß den einzelnen Handlungen die Absicht, nachhaltig Gewinn zu erzielen, zugrunde zu liegen braucht (vgl. BFHE 78, 358, 359, BStBl III 1964, 139 unter Hinweis auf andere RFH- und BFH-Entscheidungen; Hübschmann/Grabower/Beck/v.Wallis, a.a.O.; Blümich/Falk/Uelner/Haas, a.a.O.). Denn hinsichtlich des Merkmals der Nachhaltigkeit kommt es nicht entscheidend auf das lang dauernde Erzielen von Einnahmen an, sondern auf das Wiederholen der eigentlichen Tätigkeiten (vgl. RFH-Urteil vom 17.Oktober 1941 V 121/41, RStBl 1942, 13; BFH-Urteil in BFHE 78, 358, 360, BStBl III 1964, 139; Blümich/Falk/Uelner/Haas, a.a.O.). Dabei ist die Nachhaltigkeit nicht schon deshalb zu verneinen, weil die wiederholten (Einzel-)Tätigkeiten "unselbständige Teile einer in organisatorischer, technischer und finanzieller Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamttätigkeit" waren (vgl. BFH-Urteil vom 16.Februar 1967 IV R 153/66, BFHE 88, 207, 208, 209, BStBl III 1967, 337). Herrmann/Heuer/Raupach (a.a.O., Anm.8a) wollen jedoch auch mehrere Tätigkeiten nicht als nachhaltig ansehen, "wenn sie jeweils aufgrund eines neuen Entschlusses und ohne die Absicht, künftig gleichartige Handlungen vorzunehmen, durchgeführt werden (sofern es dann allerdings nach den Umständen noch glaubhaft ist, daß der Steuerpflichtige stets ohne Wiederholungsabsicht gehandelt hat)". Tatsächliche Wiederholung ist die häufigste --aber nicht die einzige-- Form, in der sich ein anfänglich nicht vorhandener Wiederholungswille und ein auf Wiederholung angelegtes Verhalten offenbaren können und sich die Tätigkeit daher objektiv als nachhaltig erweist (Urteil in BFHE 122, 462, 464, BStBl II 1977, 728; Schmidt, a.a.O.; Lenski/Steinberg, a.a.O., a.E.). Deshalb kommt es auf eine Wiederholungsabsicht nicht an, wenn "unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben Verhältnisses tatsächlich, d.h. nach dem äußeren Sachverhalt, mehrere aufeinanderfolgende gleichartige Handlungen vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 3.Juni 1954 V 262/53 U, BFHE 59, 75 (76), BStBl III 1954, 238 und vom 13.Februar 1969 V R 92/68, BFHE 95, 21 (22), BStBl II 1969, 282; ebenso Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), 6.Aufl., § 2 Tz.277; Plückebaum/Malitzky, a.a.O., Rdnr.52/1)".

Eine einmalige Tätigkeit ist grundsätzlich nicht nachhaltig. Das kann auch auf mehrere Tätigkeiten zutreffen, die im Einzelfall als nur eine einzige einheitliche und damit als einmalige Handlung zu werten sein können (vgl. RFH-Urteile vom 12.Mai 1939 V 553/38, RStBl 1939, 926, und vom 28.September 1928 V A 617/28, RStBl 1929, 69). Eine einmalige Tätigkeit kann aber nachhaltig sein, wenn sie in dem für das Merkmal nachhaltig erforderlichen Willen ausgeübt wird, sie (bei sich bietender Gelegenheit) zu wiederholen (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1962 V 293/59 U, BFHE 74, 715, 716, 717, BStBl III 1962, 264) und wenn sie sich auf andere Weise als durch die tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt (vgl. Urteil in BFHE 122, 462, 464, BStBl II 1977, 728) oder wenn aus den Umständen auf den Willen des Handelnden zu schließen ist, das Geschäft bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen (Urteil in BFHE 95, 21, 22, BStBl II 1969, 282).

Im allgemeinen wird es an einer Wiederholungsabsicht fehlen, wenn derjenige, der tätig wird, noch unentschlossen ist, ob er seine Tätigkeit wiederholen wird, eine solche Wiederholung also ebensogut möglich wie nicht möglich ist. In einem solchen Falle kann in der Regel eine tatsächliche Wiederholung als gelegentliche Tätigkeit, nicht aber als nachhaltige zu beurteilen sein.

Eine bestimmte Zeitdauer der Tätigkeiten ist für den Begriff nachhaltig nicht zu fordern (Entscheidung in RStBl 1942, 13). Deshalb ist Nachhaltigkeit auch dann anzunehmen, wenn die Tätigkeiten von vornherein nur für eine abgegrenzte Zeit beabsichtigt sind (vgl. RFHE 8, 121; Lenski/Steinberg, a.a.O.), sie also nur als vorübergehende aufgenommen werden, wenn die Tätigkeiten zeitweilig unterbrochen werden (vgl. Blümich/Falk/Uelner/Haas, a.a.O.), oder wenn sich die Tätigkeiten nur in größeren Zeitabständen wiederholen (vgl. RFH-Urteil vom 30.April 1930 V A 76/30, RStBl 1930, 388; BFH-Urteil vom 26.April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, 112, BStBl II 1979, 530).

Die Feststellung, ob eine bestimmte Tätigkeit mit Wiederholungswillen ausgeübt worden ist und ob sie objektiv als nachhaltig zu werten ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die Nichtfeststellbarkeit der erforderlichen Tatsachen geht zu Lasten desjenigen Beteiligten, der sich zur Ableitung bestimmter steuerrechtlicher Folgen auf die Nachhaltigkeit beruft (vgl. BFHE 122, 462, 465, BStBl II 1977, 728).

(2.3) Der Senat hat keine Bedenken, diese Grundsätze auch auf den Begriff "nachhaltig" im Gemeinnützigkeitsrecht (§ 6 Abs.2 GemV; § 14 AO 1977) zu übertragen und anzuwenden. Es sind keine Gründe erkennbar, die es rechtfertigen könnten, diesen Begriff im Gemeinnützigkeitsrecht anders zu verstehen und steuerrechtlich anzuwenden als in den anderen Steuerrechtsgebieten. Danach ergibt sich für den Streitfall das folgende:

Der Kläger ist in den Streitjahren durch das Betreiben der Restauration während der Flugtage und der Hallenfeste nachhaltig tätig geworden. Das gilt für die Flug- und Hallenfesttage in den einzelnen Jahren jeweils gesondert. Bei dieser rechtlichen Würdigung geht der Senat von der Feststellung des FG aus, daß über das Abhalten der Veranstaltungen von der Mitgliederversammlung des Klägers jedes Jahr erneut ein Entschluß gefaßt worden ist. Das Verwirklichen dieses Entschlusses erforderte eine Vielzahl von (Einzel-)Tätigkeiten, die in ihrer tatsächlichen und rechtlichen Vielfalt und Verschiedenartigkeit überwiegend in den wirtschaftlich-gewerblichen Bereich einzuordnen sind. Wie die Überschußrechnungen des Klägers für die Streitjahre ausweisen, hat der Kläger für seine Veranstaltungen --wie ein Gaststätten- und Gewerbebetrieb-- durch Anzeigen, Plakate und auf sonstige Weise geworben, Waren eingekauft, Räumlichkeiten, Sitzgelegenheiten und Geschirr bereitgehalten, Fluggebühren entrichtet, Musikanten verpflichtet und die notwendigen Versicherungen abgeschlossen. Während der Veranstaltungen mußten unter Einsatz einer entsprechenden Anzahl von Personen die Waren bereitgehalten, Getränke und Eßwaren verkauft, Würstchen gebraten, Speisen zubereitet und verteilt werden. Durch diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit ist der Begriff "nachhaltig" i.S. des § 6 Abs.2 GemV erfüllt.

Unter diesen Umständen kann der Restaurationsbetrieb --entgegen der Meinung des Klägers-- nicht als eine einzige (einheitliche) Handlung gewertet werden. Es handelt sich im Rahmen der jeweiligen Veranstaltungen um tatsächlich und/oder rechtlich verschiedenartige, inhaltlich unterschiedliche und in ihrer Ausführung voneinander abweichende Tätigkeiten. Daß sich diese Tätigkeiten ständig wiederholten, läßt sie nicht zu einer einzigen Handlung werden, sondern bestätigt das nachhaltige Tätigwerden des Klägers.

Bei dieser Rechtsauffassung kann der Senat offenlassen, ob schon allein das alljährliche Wiederholen der Flug- und Hallenfeste als nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 6 Abs.2 GemV zu beurteilen sein kann.

(2.4) Der vom FA angesetzte Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Bei den Beträgen handelt es sich um einen echten Überschuß und nicht um Lohnkosten. Der Kläger hat in seinen Überschußrechnungen die Lohnkosten rein rechnerisch (nicht in tatsächlicher Höhe, sondern nur mit dem noch verbleibenden Überschuß der Einnahmen über die Unkosten) angesetzt. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sind an die Vereinsmitglieder für die während der Flug- und Hallenfeste geleisteten Arbeiten tatsächlich keine Lohngelder ausgezahlt worden. Derartige nur fiktive Lohnkosten können nicht als Unkosten (Betriebsausgaben) gewertet werden und den Gewinn auch nicht mindern. Der angebliche Lohnverzicht der mitarbeitenden Vereinsmitglieder führt nicht ohne weiteres zu steuerlich wirksamen Spenden (vgl. § 10b EStG, § 48 Abs.1 und 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) an den Kläger. Im übrigen sind weder der Lohnverzicht noch die Hingabe bestimmter Beträge als Spenden vom Kläger im einzelnen dargetan und auch nicht vom FG festgestellt.

(2.5) Ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Kläger den Überschuß der Einnahmen über die Unkosten für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat. Die Art der Verwendung der Geldbeträge ändert nichts daran, daß diese Gewinn aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind.

3. Die Veranstaltungen des Klägers können steuerrechtlich nicht wie Sportveranstaltungen anderer Vereine i.S. des § 9 Abs.1 Nr.10 GemV angesehen werden. Die Veranstaltungen des Klägers waren nicht ausschließlich auf flugsportliche Vorführungen beschränkt. Das FG hat übersehen, daß die anläßlich einer solchen Veranstaltung erbrachten, außerhalb des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks liegenden Leistungen (auch bei anderen Sportvereinen) nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das FA hat in seiner Revisionsbegründung zutreffend hervorgehoben, der Verkauf von Getränken und Eßwaren während der Flugvorführungen und der Hallenfeste habe in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Pflege und der Förderung des Flugsports gestanden. Derartige (gewerbliche) Tätigkeiten sind von dem gemeinnützigen Zweck des Klägers unabhängig und kein (integrierter) Bestandteil einer steuerunschädlichen Sportveranstaltung.

4. Der Restaurationsbetrieb des Klägers während der Flugvorführungen und der Hallenfeste kann auch nicht als steuerunschädlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 9 Abs.1 Nr.11 GemV (gesellige Veranstaltung) steuerfrei bleiben. Die in § 9 Abs.3 Satz 1 GemV festgelegten (Überschuß-)Höchstgrenzen sind im Streitfall weit überschritten.

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