| BFH Kommentierung

Veräußerungsgewinne nach Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft

Die Organgesellschaft wurde von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt.
Bild: Haufe Online Redaktion

Die im Anschluss an die Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne sind einkommensteuerrechtlich begünstigt.

Hintergrund

Zu entscheiden war, ob die im Anschluss an die Umwandlung einer Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft erzielten Veräußerungsgewinne für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen sind.

Die A-OHG ist ehemalige Gesellschafterin und Rechtsnachfolgerin der D-KG, der in 2007 das Vermögen der N-KG angewachsen ist. Die N-KG ging durch formwechselnde Umwandlung in 2002 aus der N-GmbH hervor. Anteilseigner und körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger der N-GmbH war die X-AG u. Co. KG. Der bei der Umwandlung der N-GmbH entstandene Übernahmegewinn wurde nach § 18 Abs. 2 UmwStG gewerbesteuerlich nicht erfasst.

In 2005 erwarb die D-KG von der X-KG sämtliche Anteile an der N-KG sowie sämtliche Anteile an deren Komplementärin.

Die X-KG realisierte aus der Veräußerung der Anteile einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 173 Mio. EUR, von dem ein Teilbetrag von 77 Mio. EUR auf den Betrieb der N-KG und ein Teilbetrag von 96 Mio. EUR auf stille Reserven in den Beteiligungen der N-KG an anderen Gesellschaften entfielen.

Der gesamte Veräußerungsgewinn unterlag unstreitig der GewSt. Das FA berücksichtigte daher in dem GewSt-Messbescheid für die N-KG den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 173 Mio. EUR einen GewSt-Messbetrag von 8 Mio. EUR fest, der in voller Höhe auf den gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn entfiel. In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die N-KG stellte das FA den maßgeblichen GewSt-Messbetrag für die Anrechnung der GewSt (§ 35 Abs. 2 EStG) in Höhe von 586.000 EUR fest und verteilte ihn hälftig auf die D-KG und die X-KG.

Die N-KG legte Einspruch ein und begehrte die Erhöhung des GewSt-Messbetrags um den für ihren eigenen Betrieb festgesetzten GewSt-Messbetrag von 8 Mio. EUR auf 8.6 Mio. EUR. Sie trug vor, der erklärte Veräußerungsgewinn sei nach § 7 Satz 2 GewStG  und nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG gewerbesteuerpflichtig. Der Ausschluss der Vergünstigung einer pauschalierten GewSt-Anrechnung durch § 18 Abs. 4 UmwStG greife daher nicht ein. Das FA entsprach dem Einspruch lediglich insoweit, als es den bisher festgestellten GewSt-Messbetrag entsprechend der beantragten Quote auf die D-KG und die X-KG aufteilte und wies im Übrigen den Einspruch zurückwies. Das FG wies die Klage ab. Der GewSt-Messbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn der Mitunternehmeranteile entfalle, sei nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen.

Entscheidung

Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der N-KG durch die X-KG war unstreitig als Gewerbeertrag im GewSt-Messbescheid für 2005 zu erfassen. Denn zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG). Anders als § 18 Abs. 4 UmwStG schließt jedoch § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG, der § 18 Abs. 4 UmwStG vorgeht, die Ermäßigung nach § 35 EStG nicht aus. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verdrängt den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 UmwStG.

Auch eine teleologische Reduktion des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG anhand der Wertungen des § 18 Abs. 4 UmwStG scheidet aus. Denn infolge der hier bis zur Umwandlung vorliegenden Organschaft hätte auch ein von der umgewandelten Organgesellschaft erzielter Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt. Der Gewerbeertrag der N-GmbH unterlag vor dem Formwechsel aufgrund der bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft der Gewerbesteuerpflicht auf der Ebene der X-KG (Organträgerin). Es ginge aber über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung mit Ausschluss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen, der vor dem Formwechsel noch Eingang in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Organträgerin gefunden hätte.

Der BFH hob daher das FG-Urteil auf und stellte den GewSt-Messbetrag für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG antragsgemäß auf 8,6 Mio. EUR fest.

Hinweis

§ 18 Abs. 4 UmwStG a.F. (jetzt § 18 Abs. 3 UStG n.F.) knüpft an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an und soll verhindern, dass die GewSt-Pflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Gesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne Ansatz eines Übernahmegewinns in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung) - wieder ohne Anfall von GewSt - veräußert oder aufgegeben wird. Dieser Gedanke kommt im Streitfall nicht zum Tragen. Es ginge über den Zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung mit Ausschluss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des GewSt-Messbetrags einzubeziehen, der vor dem Formwechsel noch Eingang in die Feststellung des GewSt-Messbetrags bei der Organträgerin geführt hätte. Die GewSt-Pflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft wird nicht unterlaufen. Denn in Fällen der organschaftlichen Anbindung der umgewandelten Kapitalgesellschaft kann es nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft typisierend nicht zu einer missbräuchlichen Steuerermäßigung durch Berücksichtigung des GewSt-Messbetrags kommen. Trotz vorheriger Umwandlung der N-GmbH in eine KG wird die Steuerermäßigung nicht ausgeschlossen, da wegen der bestehenden Organschaft die Gewerbesteuerpflicht der umgewandelten GmbH nicht unterlaufen wird.

BFH, Urteil v. 28.5.2015, IV R 27/12, veröffentlicht am 5.8.2015

Alle am 5.8.2015 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick

Dr. Ulrich Dürr

Organgesellschaft, Personengesellschaft, Veräußerungsgewinn, Gewerbesteuer, Steuerermäßigung, Einkommensteuer, Umwandlungssteuer, Umwandlung