Die für Leasingverträge entwickelten Grundsätze zur Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums können nicht uneingeschränkt auf die Nutzungsüberlassung von Filmrechten übertragen werden, da eine verlässliche Einschätzung der Wertentwicklung im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertriebsvertrags regelmäßig nicht möglich ist.
Hintergrund: Filmleasing mit Defeasance-Struktur
Streitig war die ertragsteuerliche Behandlung eines Filmvertriebsvertrags in 2009/2010.
Die A-GmbH & Co.KG (Produktionsgesellschaft) erwarb in 2006 alle Rechte an einem Film. Sie beauftragte die D (Produktionsdienstleister) mit der Herstellung des Films und übertrug als Lizenzgeberin die Verwertungsrechte an F (Lizenznehmerin). F hat fixe und variable Lizenzzahlungen zu entrichten.
Für das Auslaufen des Filmvertriebsvertrags mit F waren verschiedene "Endschaftsregelungen" vereinbart. Diese sahen eine Laufzeitverlängerung vor (Verlängerungsoption). Für den Fall der Nichtverlängerung stand F eine Option zum Erwerb der Filmrechte zu (Kaufoption). Wurde die Vertragslaufzeit nicht verlängert und auch die Kaufoption von F nicht ausgeübt, konnte die A von F die Gewährung eines zinslosen Darlehens verlangen (Darlehensoption). Bei Ausübung der Darlehensoption musste sich die A verpflichten, den Film zu verwerten, um das Darlehen an F zurückzuzahlen. Sämtliche Zahlungsverpflichtungen der F an die A wurden durch eine Schuldübernahme (Defeasance) einer Bank abgesichert.
Das FA ging davon aus, die Filmvertriebsvereinbarung mit F habe zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf F geführt. Die Zahlungsansprüche der A (Lizenzgebühren) seien (aufgrund der Schuldübernahme) hinreichend sicher. Daher sei (zum ersten offenen Bilanzstichtag, 31.12.2009) eine (abgezinste) Kaufpreisforderung zu aktivieren.
Dem widersprach das FG und gab der Klage statt. Das wirtschaftliche Eigentum sei nicht auf F übergegangen, so dass A keine Forderung zu aktivieren habe. Sie habe aufgrund der Endschaftsregelungen auch keine Schlusszahlung (zeitanteilig aufgeteilt auf die Laufzeit des Vertriebsvertrags) zu aktivieren, da eine solche nicht vereinbart sei.
Entscheidung: Kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
Der BFH bestätigte das Urteil des FG und wies die Revision des FA zurück. A hat keine Kaufpreisforderung zu aktivieren, da sie das wirtschaftliche Eigentum an den Filmrechten nicht auf F übertragen hat. Sie hat auch keine Schlusszahlung als weitere Gegenleistung zu aktivieren.
Eigentum an den Filmverwertungsrechten
A ist als Herstellerin des Films zivilrechtliche Eigentümerin der Filmverwertungsrechte (zur Herstellereigenschaft BFH v. 20.9.1995, X R 225/93, BStBl II 1997, S. 320; BMF v. 23.2.2001, BStBl I 2001, S. 175, Rz. 7 ff., sog. Medienerlass). Sie ist Inhaberin des Leistungsschutzrechts (§ 94 Abs. 1 UrhG), das ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt (BFH v. 6.11.2008, IV B 126/07, BStBl II 2009, S. 156) und nach § 94 Abs. 2 UrhG übertragbar ist.
Wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing
Bei entgeltlichen Nutzungsüberlassungen, bei denen das Gesamtentgelt die vom Eigentümer getragenen Anschaffungs-/Herstellungskosten abdeckt, kommt eine wirtschaftliche Zurechnung beim Nutzungsberechtigten in Betracht, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzungsberechtigten eine Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Miet- oder Kaufpreis zu entrichten ist, d.h. bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidung mit der Ausübung des Optionsrechts zu rechnen ist.
Besonderheiten beim "Filmleasing"
Die für Leasingverträge entwickelten Grundsätze können allerdings nicht uneingeschränkt auf die Nutzungsüberlassung von Filmrechten übertragen werden. Bei diesen ist – anders als bei materiellen Wirtschaftsgütern – eine ex-ante-Einschätzung der Wertentwicklung je nach Erfolg des Films kaum möglich. Damit ist auch die Bewertung der Konditionen einer Kaufoption und der Wahrscheinlichkeit der Ausübung der Option nur bedingt möglich, zumal es (anders als bei materiellen Wirtschaftsgütern) bei Filmrechten an einem annähernd proportionalen Zusammenhang von Herstellungskosten und Nutzungspotential fehlt.
Demnach kann dem Nutzungsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an Filmrechten nur ausnahmsweise zugerechnet werden, und zwar unter der Voraussetzung, dass der zivilrechtliche Eigentümer während der gesamten voraussichtlichen Nutzungsdauer der Filmrechte von deren Substanz und Ertrag wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Daran fehlt es z.B., wenn der zivilrechtliche Eigentümer durch erfolgsabhängige Vergütungen weiterhin von Wertsteigerungen der Filmrechte profitiert.
Im Streitfall daher kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums
Aus dem Filmvertriebsvertrag ergibt sich nicht, dass F die A für die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Filmrechte wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin verdrängen kann. Denn A stehen neben fixen Lizenzentgelten auch erfolgsabhängige Vergütungen zu. Dementsprechend ist sie während der gesamten Vertragslaufzeit an den Wertzuwächsen und Mehrerlösen beteiligt. Das steht dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf F entgegen.
Keine Gegenleistung aufgrund der Darlehensoption
Der im Fall der Ausübung der Darlehensoption an die A zu zahlende Darlehensbetrag hat nicht den Charakter einer Schlusszahlung. Es liegt daher keine weitere - bereits mit der Nutzungsüberlassung verdiente - Gegenleistung der F für die ihr während der Laufzeit des Filmvertriebsvertrags eingeräumten Nutzungsrechte vor, die linearisiert zu aktivieren wäre. Da es aus der Sicht der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt des Vertragsschlusses offen war, ob sich die A zum Ende der Vertragslaufzeit im Fall der Nichtausübung der Kaufoption durch F für die Darlehensoption oder für eine freihändige Vermarktung der Filmrechte entscheiden wird, ist die Darlehensoption auch wirtschaftlich nicht mit einer Schlusszahlung vergleichbar.
Hinweis: Keine Kaufpreisforderung und keine Schlusszahlung
Der BFH stellt klar, dass für die im Streitfall vorliegende Konstellation weder die Aktivierung einer Kaufpreisforderung noch einer Schlusszahlung in Betracht kommt. Dabei folgt der BFH in wesentlichen Punkten der Tatsachenwürdigung des FG. Insofern kann im Rahmen der Sachaufklärung durch das FA und das FG der Darstellung der Chancen- und Risikoverteilung zwischen den Vertragsbeteiligten nicht unerhebliche Bedeutung zukommen.
BFH Urteil vom 14.04.2022 - IV R 32/19 (veröffentlicht am 04.08.2022)
Alle am 04.08.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen