Die im Rahmen der Gewinnfeststellung getroffene Billigkeitsmaßnahme, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, wirkt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Hintergrund: Aktivierungswahlrecht für das Feldinventar

Die GbR unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb. Daneben vermietete sie landwirtschaftliche Maschinen. Den Gewinn aus der gesamten Tätigkeit ermittelte die GbR durch Betriebsvermögensvergleich. Dabei sah sie von der Aktivierung des Feldinventars (auf den Feldern vorhandene Pflanzenbestände) ab (Hinweis auf R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005, jetzt Abs. 3 Satz 1 EStR 2012).

Das FA stellte die Einkünfte der GbR für 2002 bis 2006 zunächst als Einkünfte aus LuF fest. Nach einer Außenprüfung ging es jedoch davon aus, die GbR habe aus der Maschinenvermietung gewerbliche Einkünfte bezogen. Damit seien nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ("Abfärbe-/Infektionstheorie") auch die landwirtschaftlichen Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Folglich stehe der GbR das Aktivierungswahlrecht für das Feldinventar nach R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 nicht zu. Es sei gewinnwirksam zu aktivieren. Dementsprechend erließ das FA geänderte Gewinnfeststellungsbescheide und erstmalige GewSt-Messbescheide. Gegen diese Bescheide erhob die GbR Klage:  

  • Die Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide erledigte sich später durch stattgebende Änderungsbescheide. Das FA anerkannte, dass das Feldinventar nicht zu aktivieren sei. Denn über die Zulässigkeit der Nichtaktivierung sei durch konkludente Billigkeitsentscheidung in den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheiden bestandskräftig entschieden worden.
  • Die Klage gegen die GewSt-Messbescheide wies das FG jedoch ab. Denn die mit den Gewinnfeststellungsbescheiden verbundene bestandskräftige Billigkeitsentscheidung habe keine Bindungswirkung für die GewSt-Messbescheide. Dagegen richtete sich die Revision der GbR, mit der sie beantragte, auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags den Gewinn ohne die Aktivierung des Feldinventars zu berücksichtigen.

Entscheidung: Billigkeitsmaßnahme wirkt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags

Der GbR wurde durch konkludente, selbstständige Billigkeitsentscheidung im Gewinnfeststellungsverfahren wirksam zugestanden, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen. Diese im Rahmen der Gewinnfeststellung getroffene Billigkeitsmaßnahme wirkt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die Festsetzung des GewSt-Messbetrags.

Rechtsgrundlage ist nicht § 163 Abs. 1 Satz 1 AO ...

Die Rechtsgrundlage für die Billigkeitsmaßnahme ist nicht § 163 Abs. 1 Satz 1 AO (§ 163 Satz 1 AO a. F.). Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO betrifft eine niedrigere Steuerfestsetzung und die Nichtberücksichtigung einzelner Besteuerungsgrundlagen. Diese Maßnahme gewährt einen auf Dauer verbleibenden und nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder ausgeglichenen Steuervorteil.

... sondern § 163 Abs. 1 Satz 2 AO

Anders ist es bei einer Billigkeitsentscheidung § 163 Abs. 1 Satz 2 AO (§ 163 Satz 2 AO a. F.). Diese führt lediglich zu einer Verschiebung in eine zurückliegende oder spätere Periode. Die Besteuerungsgrundlagen bleiben daher nicht dauerhaft unberücksichtigt. Die Verschiebung hat nur stundungsähnlichen Charakter. Im Streitfall handelt es sich um eine solche Billigkeitsmaßnahme i. S. v. § 163 Abs. 1 Satz 2 AO. Mit dem Aktivierungswahlrecht für das Feldinventar wird die Möglichkeit eingeräumt, die Gewinnermittlung insoweit nicht nach dem Betriebsvermögensvergleich, sondern nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Der Totalgewinn wird dadurch nicht beeinflusst. Die Besteuerungsfolgen werden lediglich in einen anderen Besteuerungszeitraum verschoben.

§ 184 Abs. 2 Satz 2 AO nimmt auf § 163 Abs. 1 Satz 2 AO – nicht Satz 1 – Bezug und bestimmt, dass eine solche Billigkeitsmaßnahme auch für den Gewerbeertrag wirkt. Da die Billigkeitsentscheidung des FA ihre Rechtsgrundlage nicht in Satz 1, sondern in Satz 2 des § 163 Abs. 1 AO hat, nimmt die Maßnahme an der Bindungswirkung teil. Wegen fehlender Feststellungen zur Höhe des Gewerbeertrags hob der BFH das FG-Urteil auf und verwies den Fall an das FG zurück.

Hinweis: Änderung der Rechtsprechung

Der BFH hat allerdings in dem Urteil vom 12.12.2013, IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514 (Rz. 25) ohne weitere Begründung vertreten, bei der Möglichkeit, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, handele es sich um eine Billigkeitsmaßnahme i. S. v. § 163 Satz 1 AO. Daran hält der BFH nicht mehr fest. Der BFH lässt im Übrigen ausdrücklich offen, ob an seiner Rechtsprechung auch nach der Neuregelung in R 14 Abs. 3 EStR 2012, also für Billigkeitsentscheidungen, die auf der ab 2012 geltenden Richtlinienbestimmung beruhen, festzuhalten ist.

Die Nichtaktivierung des Feldinventars und damit der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirken, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung im selben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann. Denn im Zeitraum 1.7. bis 30.6. liegt die Ernte, an die sich die Feldbestellung anschließt. Damit wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden.

BFH, Urteil v. 14.9.2017, IV R 51/14, veröffentlicht am 25.10.2017

Alle am 25.10.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH​​​​​​​

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