| BFH Kommentierung

Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme wegen Zeitablaufs

A hatte in den Jahren 1994 und 1995 ein Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten errichtet und drei davon im Jahr 1995 veräußert.
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Die Ermessensentscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO darf auch ein Zeitmoment berücksichtigen, obwohl eine gesetzliche Frist, innerhalb der die Billigkeitsmaßnahme beantragt werden muss, vor Inkrafttreten des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO nicht bestand.

Hintergrund

A hatte in den Jahren 1994 und 1995 ein Mehrfamilienhaus mit sieben Wohneinheiten errichtet und drei davon im Jahr 1995 veräußert. Das Finanzamt sah darin einen gewerblichen Grundstückshandel und erfasste bei A Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Während des Klageverfahrens erging die Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH v. 10.12.2001 (GrS 1/98, BStBl 2002 II S. 291) zum gewerblichen Grundstückshandel, nach der in der Anzahl der veräußerten Objekte keine unwiderlegliche Typisierung mehr gesehen werden könne, sondern dieser nur noch indizielle Bedeutung zuzumessen sei. Danach konnte auch - anders als nach der bisherigen Rechtsprechung zur sog. Drei-Objekt-Grenze (BFH, Urteil v. 9.12.1986, VIII R 317/82, BStBl 1988 II S. 244) - die Veräußerung von weniger als vier Objekten unter besonderen Umständen eine gewerbliche Betätigung darstellen.

Das FG wies die Klage ab, soweit der gewerbliche Grundstückshandel dem Grunde nach in Frage stand. Die Höhe des Gewinns für 1995 war Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung. Die Klage gegen den entsprechenden Änderungsbescheid nahm A am 8.5.2003 zurück.

Im Juni 2010 wandte sich A an den Landesfinanzminister und bat um Überprüfung der steuerlichen Würdigung, insbesondere um Anwendung des BMF-Schreibens v. 19.2.2003 (IV A 6-S 2240-15/03, BStBl 2003 I S. 171).Das Finanzamt lehnte eine abweichende Festsetzung mit der Begründung ab, dass der Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme verspätet gestellt worden sei. Das FG gab der Klage statt. Es ging davon aus, dass ein Billigkeitserlass nach dem Gesetz keinen zeitlichen Beschränkungen unterliegt.

Entscheidung

Der BFH gab dem Finanzamt Recht und entschied, dass dieses ein Zeitelement berücksichtigen durfte und deshalb eine Billigkeitsmaßnahme ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

Eine gesetzliche Frist für die Entscheidung nach § 163 AO existiert nicht. Zwar verlangt § 171 Abs. 10 Satz 2 AO für einen Grundlagenbescheid außerhalb von §181 AO einen Antrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist. Die Vorschrift ist jedoch nach Art. 97 § 10 EGAO erst auf am 31.12.2014 noch nicht abgelaufene Festsetzungsfristen anwendbar. Hier war die Festsetzungsfrist aber wegen der Rücknahme der Klage gegen den Änderungsbescheid 1995 spätestens am 8.5.2013 abgelaufen.

Gleichwohl konnte das Finanzamt den Zeitablauf im Rahmen seiner Ermessensentscheidung zu Lasten der A berücksichtigen. Sowohl die Bestandskraft der zugrundeliegenden Steuerfestsetzung als auch die Zahlung der betreffenden Steuerschuld lagen bei der Stellung des Billigkeitsantrags im Jahre 2010 bereits mehr als sieben Jahre zurück. Das ist eine Zeitspanne bei der nach Auffassung des BFH die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme ernstlich in Betracht kommt und deshalb keinen Ermessensfehler darstellt.

Hinweis

Nach dem BMF-Schreiben v. 19.2.2003, auf das sich die A im Streitfall berufen hat, sind die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH v. 10.12.2001 - soweit sich hieraus nachteilige Folgen für den Steuerpflichtigen ergeben - erst auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2002 stattgefunden haben. Das Schreiben beinhaltet damit eine Übergangsregelung aus Billigkeitsgründen (BFH, Beschluss v. 15.11.2006, X B 11/06, BFH/NV 2007 S. 209). Allerdings enthält es keine Aussage zu der Frage des Zeitablaufs und insbesondere keine Antragsfrist für die Billigkeitsmaßnahme. Das kann man so verstehen, dass ein zeitliches Element generell keine Rolle spielen soll, oder dass die Lücke mit Hilfe der allgemeinen Grundsätze aufzufüllen ist.
Im Streitfall hat das Finanzamt erkennbar das Schreiben in der zuletzt genannten Weise ausgelegt und verstanden. Dieses Verständnis - so der BFH - ist maßgebend. Die Gerichte haben Verwaltungsanweisungen nicht selbst auszulegen, sondern nur darauf zu überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist. Das ist hier zweifelsfrei der Fall, weil es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass eine Berücksichtigung des Zeitablaufs kategorisch ausgeschlossen werden sollte.
Auch das neuere ausführliche BMF-Schreiben v. 26.3.2004 (IV A 6-S 2240-46/04, BStBl 2004  I S. 434) zur Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel hat in Rz 36 die Übergangsregelung des Schreibens v. 19.2.2003

BFH, Urteil v. 21.7.2016, X R 11/14, veröffentlicht am 23.11.2016

Alle am 23.11.2016 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick

Schlagworte zum Thema:  Gewerblicher Grundstückshandel, Grundstückshandel, Billigkeit

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