Zieht der Erwerber nicht innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall ein, steht ihm die Steuerbefreiung nur zu, wenn er darlegt, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung entschlossen hat, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat.
Hintergrund: Verzögerter Einzug in ein geerbtes Wohnhaus
A ist neben seinem Bruder (B) Miterbe seines im Januar 2014 verstorbenen Vaters (V). Zum Nachlass gehörte ein von V vollständig selbstgenutztes Zweifamilienhaus. Nach dem Testament des V sollte A Alleineigentümer des Hauses werden. Mit Vermächtniserfüllungsvertrag vom Februar 2015 hoben A und B die Erbengemeinschaft an dem Grundbesitz in der Weise auf, dass A Alleineigentum erhielt. Im September 2015 wurde A als Alleineigentümer eingetragen. Erst ab April 2016 holte A Angebote von Handwerkern für die Renovierung des Hauses ein. Die Bauarbeiten begannen schließlich im Juni 2016. A ging vom steuerbefreiten Erwerb eines Familienheims nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG aus. Die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage wurde vom FG mit der Begründung abgewiesen, seit der Grundbucheintragung (September2015) seien mehr als 6 Monate verstrichen, ohne dass A Maßnahmen ergriffen hatte, die auf eine unverzügliche Bestimmung des Hauses zur Selbstnutzung schließen ließen.
Entscheidung: Einzug innerhalb von 6 Monaten nach dem Erbfall reicht grundsätzlich aus
Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG umfasst u.a. eine auf einem bebauten Grundstück i.S.v. § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG (Ein- und Zweifamilienhäuser) gelegene vom Erblasser genutzte Wohnung, wenn diese beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Da sich die Absicht zur Selbstnutzung als innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen lässt, erfordert die Steuerbefreiung, dass der Erwerber tatsächlich in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt, und zwar in der Weise, dass er dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (BFH Urteil vom 05.10.2016 - II R 32/15, BStBl 2017 II S. 130). Als unverzüglich gilt grundsätzlich ein Zeitraum von 6 Monaten nach dem Erbfall.
Darlegungslast für die unverschuldete Verzögerung des Einzugs über 6 Monate nach dem Erbfall hinaus
Der Erwerber muss die Absicht zur Selbstnutzung unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), und damit innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall fassen und tatsächlich umsetzen. Dabei ist dem Erwerber eine gewisse Zeit für die Entscheidung, ob er einziehen wird, und für die Renovierung bzw. Umgestaltung der Wohnung für eigene Wohnzwecke sowie für den Umzug einzuräumen. Grundsätzlich ist der 6-Monats-Zeitraum nach dem Erbfall als angemessen anzuerkennen. Aber auch nach Ablauf von 6 Monaten kann noch eine unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber dann darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gründen ein Einzug nicht früher möglich war und warum er diese Gründe nicht zu vertreten hat.
Gründe für eine nicht zu vertretende Verzögerung des Einzugs
Das kann z.B. der Fall sein, wenn sich der Einzug wegen einer Erbauseinandersetzung verzögert. Umstände im Einflussbereich des Erwerbers, die nach Ablauf von 6 Monaten zu einer längeren Verzögerung des Einzugs führen (z.B. eine Renovierung), sind allerdings nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Solche Gründe können z.B. vorliegen, wenn sich nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel herausstellt, der vor dem Einzug beseitigt werden muss. Je größer er zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tatsächlichen Einzug ist, umso höhere Anforderungen sind an die Darlegung des Erwerbers und seine Gründe für die verzögerte Nutzung der Wohnung für eigene Wohnzwecke zu stellen.
Im Streitfall hat der Erbe zu spät mit der Renovierung begonnen
Hiervon ausgehend wies der BFH die Revision des A zurück. Selbst wenn man den Vermächtniserfüllungsvertrag (13 Monate nach dem Erbfall) und die Eintragung im Grundbuch (weitere 6 Monate) als entschuldbare Verzögerungsumstände ansehen würde, hat A das Haus nicht unverzüglich zu Wohnzwecken bestimmt, da er erst im April 2016 (weitere 7 Monate) und damit mehr als 2 Jahre nach dem Todesfall und mehr als 6 Monate nach der Grundbucheintragung mit der Renovierung begonnen hat, ohne konkret darzulegen, dass er diese Verzögerung nicht zu vertreten habe.
Hinweis: Enge Auslegung des Merkmals "unverzüglich"
Der BFH geht davon aus, dass die Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 EStG unter der Voraussetzung "unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt" eng am Wortlaut orientiert auszulegen ist. Er verweist dazu auf die Rechtsprechung, nach er die Befreiung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt (BFH Urteil vom 27.09.2012 - II R 9/11, BStBl 202 II S. 899, Rz. 150). Eine weite Anwendung über den Wortlaut hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist daher ausgeschlossen (BFH Urteil vom 05.10.2016 - II R 32/15, BStBl 2017 II S. 130). Dem Erwerber ist daher anzuraten, die Absicht des Einzugs zügig erkennbar zu machen und den Einzug entsprechend zeitnah durchzuführen. Für den nicht selten vorkommenden Fall, dass vor dem Einzug Renovierungen durchzuführen sind, ist Vorsorge für den eventuellen Nachweis zu treffen, dass die Verzögerung nicht vom Erwerber zu vertreten ist.
BFH Urteil vom 28.05.2019 - II R 37/16 (veröffentlicht am 25.07.2019)