Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer "Heubeck-Richttafeln", existiert kein "Unterschiedsbetrag" i.S. des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG, der auf drei Jahre verteilt werden müsste.
Hintergrund: Bildung einer Pensionsrückstellung im Erstjahr unter Berücksichtigung neuer "Heubeck-Richttafeln"
Die X-GmbH erteilte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer am 18.11.2005 eine Pensionszusage. Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrundeliegenden sog. "Heubeck-Richttafeln" von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das FA davon aus, der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruht, sei nach § 6a Abs. 4 Sätze 2, 3 EStG auf 3 Jahre zu verteilen. Die Verteilungsregelung gelte auch im Fall der erstmaligen Zusage in 2005.
Das FG verneint die Verteilung eines Unterschiedsbetrags
Dem widersprach das FG und gab der Klage statt. Es entschied, bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung komme eine Verteilung eines Unterschiedsbetrags nicht in Betracht.
Entscheidung: Keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags im Erstjahr
Der BFH teilt die Auffassung des FG und wies die Revision des FA zurück. Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG), der sich nach § 6a Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG bestimmt. In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind (abgesehen von den Sätzen 4, 5) in § 6a Abs. 4 Sätze 2, 3 EStG folgende Ausnahmen geregelt:
- Satz 2: Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen (Heubeck-Richttafeln) beruht, kann er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden. Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.
- Satz 3: In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden. Diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.
- Satz 6 ordnet (u.a.) im Fall des Satzes 3 die entsprechende Anwendung des Satzes 2 an.
Unterschiedliche Auffassungen in FG-Rechtsprechung und Schrifttum
Die Bedeutung der entsprechenden Anwendung des Satzes 2 des § 6a Abs. 4 EStG auf den Fall des Erstjahrs (Satz 3) wurde bisher unterschiedlich gesehen:
- Zum Teil wurde die entsprechende Anwendung des Satzes 2 abgelehnt, weil bei der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung ein "Unterschiedsbetrag" nicht existiere (so u.a. die Vorinstanz, Thüringer FG v. 17.8.2016, EFG 2017, 978).
- Nach Kommentarmeinungen und BMF v. 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054, Rz. 5 (nachfolgend BMF v. 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107), ist die entsprechende Anwendung des Satzes 2 so vorzunehmen, dass im Erstjahr der Pensionsrückstellung, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, die Wahlrechte des § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG nur hinsichtlich des Rückstellungswertes auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen. Der sich aufgrund der neuen Richtwerte ergebende Erhöhungsbetrag soll dagegen durch entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden.
Nach BFH-Auffassung existiert kein Unterschiedsbetrag
Der BFH folgt der zuerst genannten Meinung, nach der eine Verteilung entsprechend § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG nicht vorzunehmen ist. Zum einen verlangt der Wortlaut, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahrs und am Schluss des Vorjahrs besteht. Indes existiert bei der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung kein solcher Unterschiedsbetrag. Zum anderen sollen durch § 6a Abs. 4 Satz 6 EStG einmalige Steuerausfälle verhindert werden. Der Regelung ist aber nicht zu entnehmen, dass sie über den Wortlaut hinaus auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung anwendbar sein soll.
Hinweis: Neue Heubeck-Richttafeln v. 20.7.2018
Die "Richttafeln 2005 G" von Prof. Heubeck können erstmals bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen am Ende des Wirtschaftsjahrs zugrunde gelegt werden, das nach dem 6.7.2005 (Tag der Veröffentlichung der Richttafeln 2005) endet. Inzwischen wurden diese Richttafeln durch die "Heubeck-Richttafeln 2018 G" ersetzt (Veröffentlichungsdatum 20.7.2018). Die am Wortlaut orientierte Auffassung des BFH erscheint überzeugend. Der Gesetzeszweck gebietet keine andere Auslegung. Das BMF-Schreiben v. 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107, Rz 5, zu den neuen Richttafeln 2018 wird entsprechend zu ändern sein.
Entscheidung durch Beschluss ohne mündliche Verhandlung
Die Entscheidung erging übrigens nicht durch Urteil, sondern ausnahmsweise durch Beschluss ohne mündliche Verhandlung nach § 126a FGO. Auch wenn ein Beteiligter nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet oder eine solche ausdrücklich beantragt hat, kann der BFH gleichwohl ohne mündliche Verhandlung entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu hören.
BFH Beschluss vom 13.02.2019 - XI R 34/16 (veröffentlicht am 13.06.2019)