Passivierungsverbot bei sog. Erfolgsdarlehen

Ist ein Filmförderdarlehen nur aus in einem bestimmten Zeitraum erzielten (zukünftigen) Verwertungserlösen zu tilgen, beschränkt sich die Passivierung des Darlehens dem Grunde und der Höhe nach auf den tilgungspflichtigen Anteil der Erlöse.

Hintergrund: Tilgung des Förderdarlehens aus künftigen Erlösen

Der Filmproduktions-GmbH wurde in 2006 zur Herstellung eines Kino-Films ein Bankdarlehen gewährt. Die Erstaufführung fand in 2007 statt. Das Darlehen war aus den Verwertungserlösen zu tilgen, soweit diese nicht der Herstellung des Films dienten. Soweit die zur Rückführung des Darlehens zu verwendenden Verwertungserlöse innerhalb von zehn Jahren ab Erstaufführung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen, sollte die GmbH aus der Rückzahlungsverpflichtung entlassen werde.

Das FA ging zunächst davon aus, das Darlehen sei in den Streitjahren 2007/2008 nach § 5 Abs. 2a EStG mit 0 EUR zu passivieren und jede tatsächliche Tilgung sei als Aufwand zu erfassen. Auf den Einwand der GmbH, zu den Bilanzstichtagen 2007/2008 seien bereits abführungspflichtige (im Folgejahr abgerechnete) Verwertungserlöse angefallen und damit Tilgungsverpflichtungen entstanden, bejahte das FA entsprechende Passivierungen. Das FG gab der Klage zum Teil statt. Es vertrat die Auffassung, mit dem Anfall von abzuführenden Verwertungserlösen sei die (gesamte) Darlehensschuld nach den Grundsätzen für Rückstellungen entsprechend der Wahrscheinlichkeit der Rückzahlungsverpflichtung zu passivieren. Die Rückzahlungsverpflichtung sei daher insoweit – höher - zu berücksichtigen, als die GmbH ernsthaft mit ihrer Inanspruchnahme rechnen musste.

Entscheidung: § 5 Abs. 2a EStG ist Ansatz- und Bewertungsvorschrift

Nach dem Darlehensvertrag erstreckt sich die Rückzahlungsverpflichtung nur auf künftiges Vermögen der GmbH (die zukünftigen Verwertungserlöse aus der Filmproduktion). Somit greift – in Abgrenzung zu den allgemeinen Grundsätzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten – das Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG ein, wonach für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das Passivierungsverbot hat zur Folge, dass das Darlehen im Zeitpunkt seiner Ausreichung bei der GmbH – zunächst – als Ertrag zu erfassen ist. Da keine auf die Darlehenslaufzeit bezogene Zuwendung vorliegt, kommt ein die Gewinnwirkung ausgleichender passiver RAP nicht in Betracht.

Die Passivierung ist auf die Höhe der tilgungspflichtigen Erlöse beschränkt

Die Höhe der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ist – nachdem in den Streitjahren an die Bank abführungs- bzw. tilgungspflichtige Erlöse erzielt wurden, betragsmäßig auf deren Höhe begrenzt.

Auffassung des FG: Passivierung nach Rückstellungsgrundsätzen

Im Schrifttum wird z.T. vertreten, § 5 Abs. 2a EStG enthalte eine Regelung zum Bilanzansatz nur dem Grunde nach, nicht auch zur Höhe des Ansatzes. Der Umfang der Passivierung richte sich nicht nach § 5 Abs. 2a EStG, sondern nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen für ungewisse Verbindlichkeiten und somit nach den Grundsätzen für Rückstellungen. Dieser Auffassung folgte das FG und berücksichtigte aufgrund einer Wahrscheinlichkeitsprognose hinsichtlich der Rückzahlungsinanspruchnahme der GmbH eine Rückstellung zu den Bilanzstichtagen für 20 % der Darlehensvaluta.

Gegenauffassung: Passivierungsverbot hinsichtlich des nicht aus Erträgen erwirtschafteten Betrags

Andere Stimmen befürworten die Anwendung des Passivierungsverbots auch dann, wenn zwar "tilgungsrelevante" Einnahmen (Erlöse) oder Gewinne angefallen sind, diese aber zur vollständigen Tilgung der Verbindlichkeit nicht ausreichen. Dann besteht hinsichtlich desjenigen Teils, der nicht aus den erwirtschafteten Beträgen getilgt werden kann, das Passivierungsverbot fort. Der Gesetzeswortlaut ("wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind") widerspreche dem nicht, da sich das Wort "wenn" auf jene Einnahmen und Gewinne (nicht nur: "Einnahmen und Gewinne") beziehe, aus denen ("soweit") eine Tilgung erfolgen müsse. In diesem Zusammenhang wird auch darauf verwiesen, dass als Folge der Gegenmeinung ("vollständiger Ausweis der Verbindlichkeit bereits bei teilweiser Vereinnahmung von Einnahmen/Gewinnen") eine Verbindlichkeit ausgewiesen würde, die (wiederum und bereits zu diesem Bilanzstichtag) entgegen dem Wortlaut und dem Ziel der Regelung anteilig von künftigen Einnahmen/Gewinnen abhängig sei.

BFH: § 5 Abs. 2a EStG begrenzt die Bewertung auch der Höhe nach

Der BFH folgt der zuletzt angeführten Ansicht. Die Qualifizierung als Ansatzregelung mit einer damit verbundenen Wirkung auf den Ansatz "der Höhe nach" steht mit dem Regelungswortlaut im Einklang. Denn die Konjunktion "wenn" bezieht sich im Satzzusammenhang auf "die" Einnahmen und Gewinne, aus denen ("soweit") eine Tilgung erfolgen muss. Für dieses Ergebnis spricht auch, dass eine erste (nicht vollständige) Tilgungsleistung weder die Folge noch die Höhe weiterer zukünftiger Tilgungsleistungen gewährleistet. Insoweit ist die "wirtschaftliche Belastung" in der besonderen Situation des Förderdarlehens (mit der Aussicht auf einen Erlass von ungetilgter Schuld) nicht "nennbetragsbezogen". Der Gesetzgeber hat die wirtschaftliche Belastung insoweit "typisiert", als er diese erst und nur insoweit als erfüllt ansieht, als "tilgungspflichtige Einnahmen" erzielt werden. Erst aus der Erwirtschaftung von Einnahmen/Gewinnen folgt unmittelbar die "gewisse" Verbindlichkeit in entsprechender Höhe. Der vollständige Ausweis zu Stichtagen nach dem erstmaligen (unvollständigen) Erzielen von "tilgungspflichtigen Einnahmen" widerspricht dem Wortlaut und Regelungsgegenstand des § 5 Abs. 2a EStG.

Die Revision des FA hatte damit Erfolg. Die fehlerhafte (zu hohe) Passivierung des Darlehens war gewinnwirksam zu berichtigen.     

Hinweis: § 5 Abs. 2a EStG regelt nicht nur den Bilanzansatz, sondern auch die Höhe des Bilanzansatzes

Der BFH beantwortet die Streitfrage, ob § 5 Abs. 2a EStG lediglich eine Regelung zum Bilanzansatz "dem Grunde nach" (Ansatzvorschrift) enthält oder auch die Höhe des Bilanzansatzes (Bewertungsvorschrift) betrifft, dahin, dass das Passivierungsverbot hinsichtlich des Teils der Verbindlichkeit, der nicht aus den erwirtschafteten Beträgen getilgt werden kann, fortbesteht. Insoweit wirkt das Verbot auch "der Höhe nach". Der Darlehensbetrag stellt dann nur insoweit eine wirtschaftliche Belastung dar, als zu den einzelnen Bilanzstichtagen jeweils tilgungspflichtige Verwertungserlöse erzielt wurden. Das erste Erzielen von tilgungspflichtigen Verwertungserlösen führt daher nicht dazu, nunmehr die Darlehensverbindlichkeit im vollen Umfang als steuerrechtliche Belastung anzuerkennen.

BFH, Urteil v. 1.7.2019, XI R 53/17; veröffentlicht am 17.10.2019

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Schlagworte zum Thema:  Abzinsung, Verbindlichkeit, Darlehen