Preißer/Rödl/Seltenreich, E... / 3.2 Ertragsteuer

3.2.1 Besteuerung der Einkünfte des Trusts

 

Rz. 35

Auch im Rahmen der ertragsteuerlichen Behandlung sind die Einkünfte des Trusts für deutsche Steuerzwecke zu qualifizieren. Der Trust kann für die deutsche Ertragsteuer als eigenständiges Steuersubjekt zu behandeln sein. Es besteht aber auch die Möglichkeit, die Einkünfte dem Trust direkt zuzuordnen, wenn dieser für Zwecke der deutschen Ertragsbesteuerung als Treuhand oder anderes transparentes Gebilde zu behandeln ist. Die Einordnung hat insbesondere Bedeutung für die Besteuerung der Gewinnanteile, Gewinnausschüttungen und sonstigen Vergütungen eines im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Begünstigten des Trusts. Die Einordnung des Trusts für Zwecke der deutschen Besteuerung – einschließlich der Anwendung des jeweils gegebenenfalls anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens – richtet sich ausschließlich nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht.

 

Rz. 36

Für die Einordnung des Trusts sind die von der Rechtsprechung des RFH und des BFH entwickelten Grundsätze eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs anzuwenden. Diese Grundsätze stellen darauf ab, ob ein nach ausländischem Recht errichtetes Gebilde einer inländischen Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG oder einer sonstigen juristischen Person i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gleicht (RFH vom 12.02.1930, RStBl 1930, 444; BFH vom 17.07.1968, BStBl II 1968, 695; BFH vom 03.02.1988, BStBl II 1988, 588; BFH vom 23.06.1992, BStBl II 1992, 962; BFH vom 16.12.1992, BStBl II 1993, 399). Der BFH hat den Trust als Zweckvermögen i. S. d. KStG qualifiziert (vom 05.11.1992, I R 39/92, BStBl II 1993, 388), sofern bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise überhaupt von einer Übertragung des Trustvermögens vom Errichter auf den Trust ausgegangen werden kann. Es ist das Gesamtbild zu betrachten und der Trust danach einzuordnen. Sodann kann beurteilt werden, ob Deutschland bezüglich der Einkünfte des Trusts ein Besteuerungsrecht hat.

3.2.2 Außensteuergesetz

 

Rz. 37

Das Außensteuergesetz enthält Vorschriften, die eine Verlagerung von Einkunftsquellen in das niedrigbesteuerte Ausland zur Vermeidung einer Besteuerung im Inland verhindern sollen. § 15 AStG ist in diesem Zusammenhang eine spezielle Missbrauchsvorschrift, die typisierend Fälle der Steuervermeidung erfassen soll, bei denen begünstigte Personen weiterhin ihren Wohnsitz im Inland haben, ertragbringendes Vermögen aber in das Ausland verlagern.

 

Rz. 38

§ 15 AStG regelt eine Durchgriffsbesteuerung auf die Erträge und das daraus resultierende Einkommen einer ausländischen Familienstiftung, ohne die Besteuerung der Familienstiftung selbst zum Gegenstand zu haben. Teilweise wird daher vertreten, dass § 15 AStG die Existenz der Familienstiftung als ausländisches Rechtssubjekt verneint und daher die Frage aufgeworfen, inwieweit hierdurch eine Vereinbarkeit mit den anerkannten Grundsätzen des internationalen Steuerrechts noch gegeben sein könnte. Diese Auffassung geht aber fehl, da § 15 AStG die Rechtssubjekteigenschaft nicht negiert, sondern im Gegenteil ausgehend von dieser nur die Besteuerungsfolgen beim inländischen Steuerpflichtigen eintreten lässt.

 

Rz. 39

Durch die Regelung in § 20 Abs. 1 AStG wird die Zurechnungsbesteuerung des § 15 AStG regelmäßig nicht von etwaigen DBA-Vorschriften berührt. DBA-Regelungen des Sitzstaates der ausländischen Stiftung oder des Trusts verändern daher die Rechtsfolge des § 15 AStG nicht. Da § 15 AStG eine Zurechnungsnorm darstellt, unterfällt sie nach Meinung der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums nicht dem Regelungsbereich der Doppelbesteuerungsabkommen (BMF vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Sonder-Nr. 1/2004, Tz. 15.1.1.). Daher wird die Rechtsfolge des § 15 AStG durch ein DBA nicht verändert (Einkünftezurechnung).

 

Rz. 40

Im Übrigen können sich im Rahmen des § 15 AStG die Steuerpflichtigen auf den Schutz des Doppelbesteuerungsabkommens berufen, d. h. ihnen werden zwar die Einkünfte zugerechnet, im Inland aber nur besteuert, wenn das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland auch ein Besteuerungsrecht einräumt. Im Ergebnis darf eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person durch § 15 AStG nicht schlechter gestellt werden, als wenn sie die Vermögensgegenstände direkt und nicht über eine ausländische Stiftung bzw. einen Trust hielte. § 15 AStG soll daher nur zu einer Sicherung der Besteuerung und nicht zu ihrer Erweiterung führen. Der Steuerpflichtige kann sich daher auf die Vergünstigungen des Doppelbesteuerungsabkommens berufen. Gewährt dieses z. B. Freistellung unter Progressionsvorbehalt, werden die ihm zugerechneten Einkünfte auch nur im Progressionsvorbehalt berücksichtigt.

 
Praxis-Beispiel

Ein inländischer Steuerpflichtiger errichtet in Großbritannien einen Trust, in den er ein britisches Grundstück einbringt. Der Trust wird gem. § 15 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG als ausländische Familienstiftung behandelt und es wird ihm Einkommen aus der Vermietung des Grundstücks durch den Trust zugerechnet.

Lösung:

Gem. Art. XII DBA liegt das Besteuerungsrecht in Großbritannien. Deutschland stellt gem...

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