Preißer/Rödl/Seltenreich, E... / 3.1.2 Rechtslage ab dem 05.03.1999
 

Rz. 23

Durch Art. 12 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurden mit Wirkung zum 05.03.1999 in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG Vorschriften eingeführt, die die Bildung oder Ausstattung einer ausländischen Vermögensmasse, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist und die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Ausland haben, von Todes wegen oder unter Lebenden der Erbschaftsteuer unterwerfen. Die ausländischen Vermögensmassen und damit grundsätzlich auch Trustgestaltungen werden so faktisch einer inländischen Stiftung gleichgestellt. Auch der Erwerb bei Auflösung dieser Vermögensmasse sowie der Erwerb von Zwischenberechtigten während ihres Bestehens wird nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbstG steuerpflichtig gestellt.

 

Rz. 24

Durch die Neuregelung entfiel der durch die Verschiebung der Besteuerung bis zur Auskehrung an die Begünstigten des Trusts entstehende Steuervorteil. Die Neuregelung führt nicht nur durch die Besteuerung der Errichtung bzw. Ausstattung der Vermögensmasse zu einer Verschärfung der Besteuerung. Daneben gilt bei Errichtung des Trusts das Steuerklassenprivileg nicht, so dass der Erwerb regelmäßig nach Steuerklasse III besteuert wird. § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG, der für die Bestimmung der Steuerklasse auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Stifter und Begünstigten abstellt, erfasst nach seinem Wortlaut nur Stiftungen. Steuerschuldner des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG ist nach § 20 Abs. 1 Satz 2 allerdings der Trust (ausländische Vermögensmasse), so dass die Vergünstigung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG auf Trusts keine Anwendung finden kann.

 

Rz. 25

Die Regelung des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG kommt aufgrund der Einschränkungen für die Errichtung von Testamentary trusts geringere Bedeutung zu. Anders verhält es sich bei § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG, dem die Inter-vivos trusts unterfallen können. Nach der Neuregelung ist von entscheidender Bedeutung, ob eine Vermögensmasse i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG entsteht. Fehlt dem Trust die eigene Vermögenszuständigkeit, kann er auch nicht bereichert sein (T/G/J/G, § 20 Rn. 42).

 

Rz. 26

Nicht einheitlich beantwortet wurde die Frage, wann ein steuerpflichtiger Vermögensübergang auf eine ausländische Vermögensmasse vorliegt. Entgegen einer anfangs im Schrifttum geäußerten Auffassung schließt allein die freie Widerruflichkeit der Vermögensübertragung auf den Trust ("revocable trust") den Steuertatbestand nicht aus (T/G/J/G, § 2 Rn. 128). Auch wenn der Trust mit einer Stiftung nicht vergleichbar ist, ist eine freie Verfügungsbefugnis der Vermögensmasse bzw. ihrer Organe notwendige Voraussetzung, um einen steuerpflichtigen Erwerb des Trusts anzunehmen.

Hinsichtlich der Frage, wann eine freie Vermögensbefugnis vorliegt, kann auf die Rechtsprechung zu ausländischen Familienstiftungen zurückgegriffen werden. Bei unselbständigen ausländischen Stiftungen ist eine nur treuhänderische Übertragung von Vermögen auf die Stiftung nicht steuerbar, wobei den Stifter die Feststellungslast für eine nur treuhänderische Übertragung trifft (Jülicher, DStR 2001, 2177; vgl. auch BMF vom 20.07.2004, DStR 2004, 1387). An den Nachweis des Treuhandverhältnisses sind nach der Rechtsprechung des BFH jedoch strenge Anforderungen zu stellen (BFH vom 21.05.2014, I R 42/12, BStBl II 2015, 4; vom 29.06.2016, II R 41/14, BStBl II 2016, 865). Der Nachweis eines freien Widerrufsvorbehalts oder einer vergleichbaren Rechtsposition genügt nicht. Es muss vielmehr die Annahme gerechtfertigt sein, dass die Stiftung über das Vermögen nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (BFH vom 28.06.2007, II R 21/05, BStBl II 2007, 669, ZEV 2007, 440). Ist der Trust allerdings so ausgestaltet, dass der Errichter des Trusts während der Laufzeit des Trusts keinen Einfluss auf das Vermögen hat, d. h. die Ausschüttungspolitik und Vermögensverwaltung durch den Trustee nicht beeinflussen kann, soll nach Ansicht der Literatur (s. Jülicher, IStR 1999, 106; Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolgeplanung mit Auslandsstiftungen und Trusts, 2006, 84) und Rechtsprechung eine Vermögensmasse und damit ein steuerpflichtiger Erwerb vorliegen. Für die einzelfallabhängige Entscheidung, ob eine freie Verfügungsbefugnis vorliegt, dürften mehrere Kriterien eine Rolle spielen. Gegen die Entstehung der Schenkungsteuer bei der Errichtung eines Trusts könnte sprechen, dass

  • der Trust jederzeit widerruflich ist,
  • der Trustee den Weisungen des Errichters des Trusts während der Laufzeit des Trusts unterliegt und dieser in der Lage ist, wesentlichen Einfluss auf die Vermögensentscheidungen und Anlagestrategie zu nehmen und diesen Einfluss auch ausübt, und
  • der Trustee jederzeit und ohne Einschränkungen nach Ermessen des Errichters des Trusts abberufen oder ersetzt werden kann.
 

Rz. 27

Durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht geklärt ist bislang, inwieweit Rückzahlunge...

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