Preißer/Rödl/Seltenreich, E... / 3 Steuerrechtliche Qualifikation des Trusts

3.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer

 

Rz. 16

Von der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer werden auch Erwerbe erfasst, die im Ausland nach ausländischem Zivilrecht erfolgen (s. BFH vom 02.02.1977, BStBl II 1977, 425; FG München vom 21.10.1996, UVR 1997, 335).

 

Rz. 17

Bei der Behandlung von Trusts im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist zwischen der Rechtslage bis zum 04.03.1999 (Stichtag der Steuerentstehung) und der Neuregelung nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 für Fälle ab dem 05.03.1999 (BGBl I 1999, 402) zu unterscheiden.

3.1.1 Rechtslage bis zum 04.03.1999

 

Rz. 18

Nach der alten Rechtslage gab es im ErbStG keine ausdrückliche Regelung für den Trust. Für die Subsumtion des ausländischen Erwerbstatbestandes unter das ErbStG wurde durch die Rechtsprechung (BFH vom 19.09.1956, BStBl III 1956, 363; BFH vom 15.05.1964, BStBl III 1964, 409; BFH vom 12.05.1970, BStBl II 1972, 462; BFH vom 12.01.1973, BStBl II 1973, 440; BFH vom 07.05.1986, BStBl II 1986, 615) im Rahmen der zweistufigen Objektqualifikation zunächst durch Vergleich geprüft, ob ein Erwerb infolge eines ausländischen Privatrechtsinstituts einem der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG aufgeführten Erwerbsvorgänge vergleichbar ist. Trifft dies nicht zu, wird in der zweiten Stufe untersucht, ob die Rechtsposition, die der potentielle Steuerpflichtige im Ausland erworben hat, an eine Rechtsposition des deutschen Rechts angepasst werden kann.

Da der Trust des anglo-amerikanischen Rechtskreises dem deutschen Zivilrecht unbekannt ist, entspricht er keinem der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG aufgeführten Erwerbsvorgänge. Daher erfolgte eine Qualifikation auf der zweiten Stufe.

 

Rz. 19

Für den Testamentary trust wurde danach unterschieden, ob die Aufgabe des Trustees darin bestand, ähnlich einem Testamentsvollstrecker einen Nachlass abzuwickeln, oder ob er das Vermögen längerfristig verwalten sollte. Bei nur kurzfristiger Verwaltung wurde ein unbedingter Erwerb der Begünstigten des Trusts angenommen (RFH vom 25.11.1930, RStBl 1931, 122; RFH vom 12.05.1938, RStBl 1938, 717; BFH vom 20.12.1957, BStBl III 1957, 211; BFH vom 31.05.1961, BStBl 1961, 313; BFH vom 02.02.1977, BStBl II 1977, 425; BFH vom 08.06.1988, BStBl II 1988, 808). Bei einer längerfristigen Verwaltung sollte ein aufschiebend bedingter Erwerb angenommen werden, der dem Begünstigten bis zum Vollzug der Übertragung lediglich ein noch nicht erbschaftsteuerpflichtiges Anwartschaftsrecht vermittelte (BFH vom 20.12.1957, BStBl III 1958, 79; BFH vom 31.05.1961, BStBl III 1961, 312; BFH vom 12.05.1970, BStBl II 1972, 462; BFH vom 28.02.1979, BStBl II 1979, 438; BFH vom 07.05.1986, BStBl 1986, 615; BFH vom 07.06.1989, BFH/NV 1990, 235). Die Steuer nach dem ErbStG entstand in diesem Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (§ 9 ErbStG).

 

Rz. 20

Die Rechtsprechung verzichtete in der Regel (s. aber RFH vom 07.02.1923, RStBl 1923, 212 und einschränkend für den auf Dauer angelegten "discretionary trust") darauf, in der auf das rechtliche Eigentum beschränkten Übertragung auf den Trustee einen erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang zu sehen. Grund hierfür war, dass der Trust einer Stiftung, einem Zweckvermögen oder einer Zweckzuwendung nicht in ausreichender Weise angenähert war, als dass er nach Ansicht der Rechtsprechung als Zwischenerwerber hätte qualifiziert werden können.

 

Rz. 21

Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung des Inter-vivos trusts gab es bis zum 31.12.1998 keine Rechtsprechung. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Testamentary trust wurden auf den Inter-vivos trust in entsprechender Weise angewendet (Seibold, IStR 1994, 16; Otto, RIW 1982, 491).

 

Rz. 22

Laufende Erträge des Trusts wurden mit Anfall beim Begünstigten als erbschaftsteuerpflichtig behandelt, sofern ein feststehender Anspruch des Begünstigten gegeben war. Gleichzeitig waren sie aber auch einkommensteuerpflichtig. Die Erbschaftsteuerschuld entstand hierbei bereits im Zeitpunkt des Anfalls ohne Rücksicht auf die tatsächliche Ausschüttung. Demgegenüber trat beim Discretionary trust, bei dem die Ausschüttungen im Ermessen des Trustee stehen, die Bereicherung des Begünstigten erst mit der Ausschüttungsentscheidung des Trustee (Jülicher, IStR 1996, 575). Es konnte so zu einer Doppelbesteuerung mit Erbschaft- und Einkommensteuer kommen, die über § 35 EStG a. F. teilweise vermieden wurde (T/G/J/G, § 2 Rn. 126).

3.1.2 Rechtslage ab dem 05.03.1999

 

Rz. 23

Durch Art. 12 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurden mit Wirkung zum 05.03.1999 in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG Vorschriften eingeführt, die die Bildung oder Ausstattung einer ausländischen Vermögensmasse, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist und die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Ausland haben, von Todes wegen oder unter Lebenden der Erbschaftsteuer unterwerfen. Die ausländischen Vermögensmassen und damit grundsätzlich auch Trustgestaltungen werden so faktisch einer inländischen Stiftung gleichgestellt. Auch der Erwerb bei Auflösung dieser Vermögensmasse sowie der Erwerb von Zwischenbere...

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