Preißer/Rödl/Seltenreich, E... / 2 Grundaussagen zum Erbschaftsteuerrecht

2.1 Die wirtschaftlichen Auswirkungen auf der Planungs- und Belastungsebene des Steuerbürgers

 

Rz. 10

Nachdem die Vorschriften des ErbStG auch für Schenkungen gelten (s. § 1 Abs. 2 ErbStG und insb. s. § 1 Rn. 19 ff.), kommt der jeweiligen Gesetzesfassung eine große Bedeutung für die Dispositionen der Steuerbürger zu. Manchmal nimmt der Zufall den Beteiligten die Entscheidung ab. Ein der Praxis entnommener prototypischer Fall erzählt die stürmische Entwicklung der Reformbemühungen im letzten Jahrzehnt.

 
Praxis-Beispiel

Eine 70-jährige Witwe hat im Jahre 2007 aufgrund eines Ehegattentestaments ihren Mann, einen Unternehmer, beerbt. Zum Nachlass des Unternehmers (U) gehören ein Einzelunternehmen und privater Immobilienbesitz. W hat aus ihrer Ehe mit U eine Tochter (T) und einen (Sohn) S, die nach dem Testament das gemeinsame Vermögen von W und U erhalten sollen (sog. Berliner Testament, § 2269 BGB). W selbst hat noch Barvermögen in ihrem eigenen Bestand. In 2013 erkrankt W und überträgt vorweg an T den Betrieb gegen eine Leibrente (sog. vorweggenommene Erbfolge). In 2016 verstirbt W.

Die einzelnen (drei) Vermögenspositionen sollen den gleichen Verkehrswert aufweisen.

Lösung:

1. Der Fall in der Gesamtschau

Eine erste Grobanalyse kommt zu dem Ergebnis, dass die Höhe der Erbschaftsteuerschuld häufig von den Aktivitäten des Gesetzgebers abhängt. Der Erbfall kann zu einer konfiskatorischen Belastung für die Familie werden; er kann auch – bei identischen Verkehrswerten – nahezu ohne Steuerbelastung erfolgen.

Unter umgekehrten Vorzeichen, bei der Nachfolgeplanung zu Lebzeiten, legt die künftige oder die aktuelle Gesetzesfassung den optimalen Übergabezeitpunkt fest. Für die hier in Rede stehenden betrieblichen Übergabeobjekte, insb. für das Einzelunternehmen und für den Grundbesitz, bedeutet dies:

In drei Nachfolgezyklen (2007, 2013 und 2016) wurde hier unter Familienmitgliedern innerhalb eines Zeitraumes von zehn Jahren teilweise dasselbe Vermögen zweimal übertragen. Zu Beginn (2007) und am Ende (2016) liegen Erwerbe von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 ErbStG) vor; in 2013 hat W eine Schenkung unter Auflagen vorgenommen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 ErbStG). Bindeglied für beide Übertragungen von Todes wegen war ein Ehegattentestament, in dem sich die Ehegatten gegenseitig zu Alleinerben des Vorversterbenden einsetzten und gleichzeitig den gemeinsamen Nachlass den Kindern als Schlusserben des überlebenden Ehegatten zukommen lassen. Für die Berechnung der Erbschaftsteuer ist die Wertermittlung nach der jeweils gültigen Fassung des ErbStG von entscheidender Bedeutung.

2. Der Erbfall im Jahr 2007

  • Die Übergabe von Betriebs- bzw. Unternehmensvermögen (BV) wurde in der Vergangenheit durch zahlreiche Aktivitäten des Gesetzgebers deutlich erleichtert. Mit dem an den Bilanzwerten orientierten Wertansatz (StÄndG 1992) sowie den Vorschriften über die Verschonung des sog. Produktivvermögens (1996) ist die Übertragung von BV in mehrfacher Hinsicht verbessert worden. Die aktuelle Orientierung an Ertragswerten "bestraft" allerdings ertragsstarke Unternehmen. Dafür entlasten die Verschonungsregeln die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Erwerb gravierend.
  • Umgekehrt ist der private Familien-Grundbesitz von einer deutlichen Steuer-Verschlechterung betroffen. Während für das bis 1995 geltende Recht wegen der Einheitsbewertung mit einem (Erbschaft-)Steuerwert von ca. 15 % des Verkehrswerts auszugehen war, erreichen die Bedarfswerte ab 1996 ca. 50 bis 60 % dieses Betrages und erreichen mit dem aktuellen Bewertungsrecht (seit 2009) nahezu die Verkehrswerte. Gravierende Steuerfolgen wurden (und werden) bei der Vermögensübertragung innerhalb einer Familie allerdings durch hohe persönliche Freibeträge verhindert, zumindest im KMU-Bereich.

3. Die Schenkung im Jahr 2013 – eine sog. vorweggenommene Erbfolge

Die Übertragung des Betriebs an T gegen eine Leibrente führt in doppelter Hinsicht zu einer Wertdiskussion, wenn die Schenkung mit einer Gegenleistung verbunden ist.

  • Die Gegenleistung bei der vorgezogenen Übertragung in Form der Leibrente führte bei einem Erwerbsvorgang der (gemischten) Schenkung zu einer gesonderten Wertermittlung. Danach wird die Bereicherung der T gegenstandsbezogen ermittelt. Dies wird im Ergebnis bei einer Schenkung zu einer Bereicherung der T führen, bei der die Gegenleistung (Leibrente) anteilig berücksichtigt wird.
  • Hieran schließt sich zwangsläufig die Frage an, ob die mehrfache Übertragung desselben Vermögens innerhalb der Familie, aber bei unterschiedlichen Erwerbern "doppelt" besteuert wird.

    § 27 ErbStG sieht in den Fällen, da innerhalb von zehn Jahren "dasselbe" Vermögen, wie hier das Einzelunternehmen innerhalb einer Familie unentgeltlich weitergegeben wird, dann eine Ermäßigung der Steuer für den letzten Erwerbsfall vor, wenn dieser ein Erwerb von Todes wegen ist.

    Im vorliegenden Fall liegt jedoch die entgegengesetzte Konstellation (Ersterwerb von Todes wegen und Letzterwerb als Schenkung) vor, bei der nach derzeitiger Gesetzeslage keine Ermäßigung zu gewähren ist (vgl. zuletzt Meincke, DStR 20...

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