Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, FGO § 67 Klageänderung

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die in § 67 FGO geregelte Klageänderung betrifft die Änderung der Klageart, der Beteiligten, des Anfechtungsgegenstands sowie des Streitgegenstands während der Rechtshängigkeit (s. § 65 FGO Rz. 4; s. § 66 FGO Rz. 1 ff.). § 67 FGO betrifft nur die gewillkürte, d. h. von einem Beteiligten beantragte Klageänderung, während die Klageänderung kraft Gesetzes (z. B. § 68 FGO) hiervon nicht erfasst wird.

Tz. 2

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Im Übergang von der Feststellungs- zur Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage und umgekehrt liegt im Finanzprozess stets eine Klageänderung (BFH v. 11.02.2009, X R 51/06, BStBl II 2009, 1273). Nicht zuletzt wird dies durch die ausdrückliche Zulassung der sog. Fortsetzungsfeststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) bestätigt. Mit dem Wechsel der Klageart wird ein gänzlich anderer Urteilsausspruch begehrt, als er ursprünglich angestrebt wurde, dem unterschiedliche Rechtskraftwirkung zukommen kann, und dessen Sachurteilsvoraussetzungen sich voneinander unterscheiden (z. B. hinsichtlich der Klagefrist, der Notwendigkeit der Durchführung eines außergerichtlichen Vorverfahrens). Im Übrigen s. § 41 FGO Rz. 11.

Tz. 3

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Auch der Wechsel in der Person des Klägers oder des Beklagten ist Klageänderung. § 67 FGO gilt aber nicht im Falle der Rechtsnachfolge bzw. des Übergangs von Aufgaben auf eine andere Finanzbehörde, da hier eine gesetzliche Klageänderung eintritt (s. § 63 FGO Rz. 7 und Rz. 1), sehr wohl aber im Fall der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) bzgl. des übernehmenden Rechtsträgers (BFH v. 23.03.2005, III R 20/03, BStBl II 2006, 432). Keine Klageänderung wird aber angenommen, wenn eine Personengesellschaft während eines Prozesses, in dem sie selbst Klägerin ist – also außerhalb des Anwendungsbereichs des § 48 FGO (z. B. wegen GewSt oder USt) – durch Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen erlischt. Der verbleibende Gesellschafter ist dann als Gesamtrechtsnachfolger klagebefugt (BFH v. 16.12.2009, IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945; BFH v. 16.12.2009, IV R 48/07, BStBl II 2010, 799; BFH v. 27.09.2012, III R 31/09, BStBl II 2013, 179; s. § 48 FGO Rz. 8). Wurde die falsche Behörde verklagt, stellt die Änderung der Beklagtenbezeichnung eine subjektive Klageänderung dar, die nur statthaft ist, wenn sowohl das ursprüngliche als auch das geänderte Klagebegehren alle Sachentscheidungsvoraussetzungen erfüllt (BFH v. 31.01.2005, VII R 33/04, BFH/NV 2005, 819; BFH v. 13.05.2014, XI B 129-132/13, BFH/NV 2014, 1385; s. Rz. 8; auch s. § 63 FGO Rz. 5).

Tz. 4

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Klageänderung ist auch die Auswechslung des Anfechtungsgegenstandes (des angefochtenen Verwaltungsakts), die Einführung eines weiteren Klagegegenstands im Wege der Klagenhäufung (§ 43 FGO; z. B. BFH v. 26.08.2009, IV B 95/09, BFH/NV 2010, 47; auch s. Rz. 8) sowie die Umstellung des Verpflichtungsbegehrens auf eine andere als die ursprünglich begehrte Regelung (z. B. Erlass statt Stundung). Einen speziellen Fall der Änderung des Anfechtungsgegenstands regelt für Anfechtungsklagen § 68 FGO, der einen Fall der Klageänderung kraft Gesetzes regelt. Auch die Einführung eines weiteren Klagegegenstands i. S. der eventuellen Klagehäufung ist Klageänderung (BFH v. 09.08.1989 BStBl II 1989, 981).

Tz. 5

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Klageänderung ist schließlich auch die Änderung des Streitgegenstands, des "Klagegrundes", verstanden als Konkretisierung der Rechtsverletzungsbehauptung, als dasjenige aus einem – im Abgabenrecht meist komplexen – Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts, wodurch sich der Kläger i. S. des § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt sieht. Soweit die Saldierungstheorie (s. grundlegend BFH v. 17.07.1967, GrS 1/66, BStBl II 1968, 344; BFH v. 10.09.1997, VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282; dazu s. § 65 FGO Rz. 4) reicht, spielt diese Form der Klageänderung keine Rolle. Denn insoweit kann es wegen der Unselbständigkeit der Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO) zu einem Klageerfolg nur kommen, soweit sich der angefochtene Verwaltungsakt im Ergebnis als rechtswidrig erweist (s. § 65 FGO Rz. 4).

Tz. 6

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Im Hinblick auf diesen Streitgegenstandsbegriff kann Änderung des Streitgegenstands in diesem Sinn nie Klageänderung sein, soweit der angegriffene Verwaltungsakt saldierungsfähige Regelungen enthält. Dementsprechend hat die von BFH v. 17.07.1967, GrS 1/66, BStBl II 1968, 344 gegebene Streitgegenstandsdefinition geringere Auswirkungen in denjenigen Fällen, in denen abweichend von § 157 Abs. 2 AO Besteuerungsgrundlagen gesondert (oder gesondert und einheitlich) festgestellt werden (insbes. s. §§ 179ff. AO). Denn hier werden diese Besteuerungsgrundlagen selbst Regelungsgegenstand des Steuerverwaltungsakts. Das gilt z. B. für Aussagen zur Qualifikation der Einkünfte (BFH v. 29.09.1977, VIII R 67/76, BStBl II 1978, 44), zur Mitunternehmerschaft (BFH v. 09.05.1984, I R 25/81, BStBl II 1984, 726), auch für die F...