Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 39 Zurechnung

Schrifttum

Schuster Wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremden Grund und Boden, DStZ 2003, 369;

Hensgen, Wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden, NJW 2004, 264;

Söffing/Jordan, Nießbrauch an einen Mitunternehmeranteil, BB 2004, 353;

Englisch, Wirtschaftliches Eigentum beim Kauf girosammelverwahrter Aktien, FR 2010, 1023;

Bruns, Gibt es eine Vervielfachung des wirtschaftlichen Eigentums bei Leerverkäufen? DStZ 2011, 676.

A. Bedeutung und Tragweite der Vorschrift

I. Zivilrechtlich formelle und wirtschaftliche Betrachtungsweise

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes im steuerlichen Bereich zielt auf die Feststellung ab, bei welcher Person oder Personenvereinigung das Wirtschaftsgut zu erfassen ist mit der Folge, dass es für diese als Besteuerungsgrundlage einen Steuertatbestand auslöst (s. § 38 AO).

Tz. 2

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Entscheidendes Kriterium der Zurechnung von Wirtschaftsgütern soll nach § 39 Abs. 1 AO die rechtliche Gestaltung sein, mit der sich der tatsächliche Herrschaftszustand jedoch nicht zu decken braucht. Denn nichts anderes als die Maßgeblichkeit der "Ordnungsfunktion des Zivilrechtes" ist gemeint, wenn bündig festgestellt wird, dass "Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen" sind. Das zielt auf die Rechtsstellung, wie sie das zivile Eigentum als Berechtigung zur vollen Herrschaft über eine Sache versteht. Nicht gesagt, aber wohl gleichermaßen mit gemeint, ist für immaterielle Wirtschaftsgüter die "Inhaberschaft" als die dem Sacheigentum entsprechende Rechtsstellung. Von der rechtlichen Gestaltung soll ausgegangen werden, nur wenn diese nicht passen will, soll es auf den wirtschaftlichen Gehalt ankommen, wie ihn die Fallgruppen des § 39 Abs. 2 AO ausweisen.

Tz. 3

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So kommt es bei Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen nicht nur auf die zivilrechtlich wirksam getroffene Vereinbarung (BFH v. 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl II 1992, 506: Mitwirkung eines Ergänzungspflegers bei Beteiligung Minderjähriger), sondern auch darauf an, ob das Vereinbarte in seiner Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (BFH v. 13.12.1995, X R 261/93, BStBl II 1996, 180; s. Rz. 16).

Tz. 4

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In der steuerrechtlichen Praxis kann über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nur anhand des konkreten Falles befunden werden, nämlich bei Anwendung des maßgebenden Steuergesetzes auf den vorliegenden Sachverhalt. Es gibt viele Steuerrechtsbereiche, für deren Tatbestände nicht die rechtsförmliche Gestaltung, sondern der wirtschaftliche Gehalt der Sachverhalte maßgebend ist, ebenso wie für andere Steuerrechtsbereiche grundsätzlich die rechtliche Einkleidung entscheidet. Freilich kommt es auch vor, dass sich in einem Steuergesetz (Beispiel: Umsatzsteuer, s. Rz. 7) die rechtliche und die wirtschaftliche Betrachtungsweise begegnen, und zwar je nach dem speziellen Zweck der einzelnen Gesetzesnorm.

II. Unterschiedliche Ansätze der Steuergesetze

Tz. 5

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Als hilfreich für die richtige Zurechnung der Wirtschaftsgüter erweist sich der aus der Erfahrung gewonnene Satz, dass es für das Steuerrecht grundsätzlich und in erster Linie auf den inneren Gehalt und die wirtschaftliche Bedeutung der Sachverhalte ankommt. Die Maßgeblichkeit der rechtsförmlichen Gestaltung bildet insbes. dort die Ausnahme, wo der wirtschaftliche Gehalt von ihr abweicht. Sie kann – soweit eine Steuerrechtsnorm nicht ausdrücklich auf sie abstellt – nur aus dem besonderen Zweck des betreffenden Steuergesetzes gerechtfertigt werden.

Tz. 6

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Die rechtsförmliche Betrachtung gilt insbes. für die Verkehrsteuergesetze, soweit sie an Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpfen. So geht die Grunderwerbsteuer vom Wechsel des zivilen (grundbuchmäßigen) Eigentums aus, erfasst mithin auch den Erwerb von Treuhand- und Sicherungseigentum (BFH v. 23.10.1974, II R 87/73, BStBl II 1975, 152). Ob auch die tatsächliche Herrschaftsmacht wechselt, ist ohne Bedeutung (BFH v. 31.05.1972, II R 9/66, BStBl II 1972, 833). Nur soweit das Gesetz selbst zur Erfassung sonst möglicher Umgehungen auf wirtschaftlich ausgerichtete Ersatztatbestände abstellt (Beispiele: § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG), entscheidet der wirtschaftliche Gehalt des Sachverhalts.

Tz. 7

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Unterschiedlich ist die Zurechnung von Umsätzen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Zwischen welchen Personen sich ein Leistungsaustausch abspielt, ist grundsätzlich nach rechtsförmlichen Kriterien zu entscheiden. Wer im eigenen Namen auftritt, dem ist die ausgeführte Leistung zuzurechnen, mag dies auch für Rechnung eines anderen geschehen, etwa eines Treugebers (BFH v. 16.03.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361: verdecktes Eigengeschäft). Jedoch entfällt die Unternehmereigenschaft durch Eingliederung in das Unternehmen eines anderen (s. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Tz. 8

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Auch die Steuern vom Einkommen enthalten – allerdings nur ausnahmsweise – Tatbestände, für die über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern primär nach rechtsförmlichen Kriterien zu entscheiden is...