Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 157 Form und Inhalt der Steuerbescheide

Schrifttum

von Wedelstädt, Teilanfechtung und ihre Folgen, DB 1997, 696.

A. Bedeutung der Vorschrift

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Da Steuerbescheide Verwaltungsakte (§§ 155 Abs. 1 Satz 2, 118 Satz 1 AO) sind, gelten für sie die allgemeinen Regeln der §§ 119, 120 Abs. 1, §§ 121, 124 und 125 AO, auf die insoweit verwiesen wird (s. auch AEAO zu § 157, Nr. 2). Ihre Bekanntgabe richtet sich nach § 122 AO; sie soll aus Gründen des Steuergeheimnisses regelmäßig in geschlossenem Umschlag erfolgen (AEAO zu § 157, Nr. 1). § 157 AO modifiziert diese Vorschriften, insbes. § 119 AO, teilweise und bestimmt Form und Inhalt des Steuerbescheids und die Bedeutung der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Zum Begriff des Steuerbescheids s. § 155 AO Rz. 4 f.

Tz. 2

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Die Formvorschrift gilt u. a. auch für Freistellungsbescheide, Bescheide, die einen Antrag auf Steuerfestsetzung ablehnen, und Bescheide, die Steuervergütungen festsetzen oder ablehnen, und (§ 155 Abs. 1 Satz 3, Abs. 4 AO), sowie sinngemäß für Steuerbescheiden gleichgestellte Bescheide (s. § 155 AO Rz. 3); Form und Inhalt von Zerlegungs- und Zuteilungsbescheiden sind in § 188 AO besonders geregelt. Auf Einfuhr- und Ausfuhrabgaben ist § 157 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO über Art. 221 Abs. 1 ZK (Deimel in HHSp, Art. 221 ZK Rz. 9), § 157 Abs. 1 Satz 3 AO neben Art. 6 Abs. 3 ZK sowie im Anwendungsbereich des UZK (Deimel in HHSp, Art. 102 UZK Rz. 11) anwendbar.

B. Schriftform des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 1 Satz 1 AO)

Tz. 3

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Regelmäßig bedürfen Steuerbescheide der Schriftform oder sind elektronisch zu erteilen. Abweichungen bedürfen einer gesonderten Regelung. Schriftform bedeutet die Verkörperung (Wiedergabe) des Verwaltungsakts in einem Schriftstück. Soweit er nicht persönlich übergeben wird, ist er in verschlossenem Umschlag zu versenden. Die elektronische Übermittlung verlangt eine Zugangseröffnung nach § 122 Abs. 2a i. V. m. § 87a Abs. 1 Satz 1 AO oder die Einwilligung des Stpfl. (§ 122a AO); § 87a Abs. 7 oder 8 AO ist zu beachten (AEAO zu § 157, Nr. 1). Sinn der Formvorschrift ist es, den Stpfl. zuverlässig über den Regelungsinhalt des Steuerverwaltungsakts zu unterrichten. Zu den Folgen des Verstoßes gegen die Schriftform s. Rz. 18.

Tz. 4

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Werden Steuerbescheide – wie dies regelmäßig der Fall ist – formularmäßig oder im Wege der automatischen Datenverarbeitung erlassen, sind Unterschrift und Namenswiedergabe nach § 119 Abs. 3 AO nicht erforderlich (§ 119 Abs. 4 AO).

Tz. 5

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Dem Gebot der Schriftlichkeit wird genügt, wenn der Steuerbescheid mündlich zu Protokoll des Gerichts bekannt gegeben wird (BFH v. 24.05.1991, III R 105/89, BStBl II 1992, 123; BFH v. 25.11.1997, VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461; a. A. Güroff in Gosch, § 157 AO Rz. 3).

Tz. 6

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Gesetzlich geregelte Ausnahmen von der Schriftlichkeit des Steuerbescheids finden sich u. a. für Steueranmeldungen (§ 168 AO), bei Verwendung von Steuerstemplern (§ 167 AO), unter bestimmten Voraussetzungen bei Kindergeldbescheiden (§ 70 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder Zollbescheiden (Art. 6 Abs. 2 ZK). Mündliche Steuerbescheide sind ggf. schriftlich zu bestätigen (s. § 119 Abs. 2 Satz 2 AO).

C. Inhalt des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO)

I. Allgemeines

Tz. 7

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§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO schreibt die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag und die Angabe des Steuerschuldners vor und konkretisiert damit die Anforderungen des § 119 AO. Zu den Folgen der Verletzung der Inhaltserfordernisse s. Rz. 21 ff.

Tz. 8

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Dem Steuerbescheid muss der Regelungsinhalt eindeutig entnommen werden können. Dabei kommt es nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat oder wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste, vielmehr ist allein der gesamte Inhalt des Verwaltungsaktes, einschließlich seiner Begründung, zur Auslegung heranzuziehen (BFH v. 21.05.2001, II R 55/99, BFH/NV 2001, 1377 m. w. N.). Der Inhalt eines Steuerbescheids kann ggf. im Wege der Auslegung ermittelt werden, wenn der Steuerbescheid objektiv, d. h. auch für außenstehende Dritte erkennbar mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig ist (BFH v. 13.10.2005, IV R 55/04, BStBl II 2006, 404 m. w. N.). Dabei ist allein auf den objektiven Erklärungsinhalt aus der Sicht des Adressaten abzustellen. Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam werden kann, muss die Auslegung einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben; zur Auslegung sind auch das FG und, wenn die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen, der BFH befugt (ausführlich BFH v. 11.07.2006, VIII R 10/05, BStBl II 2007, 82 m. w. N.).

II. Angabe der Steuer

Tz. 9

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Der Steuerbescheid muss u. a. Angaben enthalten über Art und Betrag der geschuldeten Steuer. Der Stpfl. soll erkennen können, für welchen Sachverhalt er steuerlich herangezogen wird. Erforderlich ist die Angabe, dass die Steuern geschuldet werden und nicht etwa für die Steuer gehaftet wird, z. B. da...