Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / II. Kennzeichnung des Steuerbescheids

Tz. 16

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Vorläufigkeit muss sich aus dem Steuerbescheid und seinen Anlagen eindeutig ergeben, wobei das Wort "vorläufig" nicht unbedingt verwendet werden muss. Der Vorläufigkeitsvermerk ist unselbstständige Nebenbestimmung i. S. des § 120 Abs. 1 AO. Er muss hinreichend bestimmt sein, da er anderenfalls unwirksam ist (§§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO). Er wird wie der Steuerbescheid mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (st. Rspr., BFH v. 16.09.2004, X R 22/01, BFH/NV 2005, 322 m. w. N.). Regelmäßig findet sich der Vorläufigkeitsvermerk in der Überschrift des Steuerbescheids. Eine Bezugnahme im Steuerbescheid auf sonstige Unterlagen reicht nicht aus, solange sich hieraus für den Stpfl. nicht eindeutig eine entsprechende Ermessensentscheidung des zuständigen Veranlagungsbeamten ergibt. Er kann nicht dadurch ersetzt werden, dass im Betriebsprüfungs-Bericht vermerkt ist, dass der Bescheid hinsichtlich eines bestimmten Punktes vorläufig ergeht (FG Ddorf v. 27.04.1999, 11 K 8140/98 E, AO, EFG 1999, 683). Fehlt der Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid versehentlich, kann er im Wege der Berichtigung nach § 129 AO nachgeholt werden (wie zu § 164 AO, s. § 164 AO Rz. 16; Oellerich in Gosch, § 165 AO Rz. 98 m. w. N. und 100; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz. 23; von Wedelstädt, AO-StB 2007, 297, 298; a. A. Seer, in Tipke/Kruse, § 165 AO Rz. 28). Da eine vorläufige Steuerfestsetzung nur ausdrücklich für endgültig erklärt werden kann, bleibt ein ursprünglich angeordneter Vorläufigkeitsvermerk auch dann wirksam, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid oder in einer Entscheidung im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens nicht ausdrücklich wiederholt wird (u. a. BFH v. 14.07.2015, VIII R 21/13, BStBl II 2016, 371; AEAO zu § 165, Nr. 7 Satz 4). Gleichwohl soll das FA im Änderungsbescheid vermerken, ob und inwieweit dieser weiterhin vorläufig ist oder für endgültig erklärt wird (AEAO zu § 165, Nr. 7 Satz 3). Ändert das FA dagegen einen vorläufigen Steuerbescheid und versieht es den Änderungsbescheid mit einem gegenüber dem Erstbescheid inhaltlich eingeschränkten Vorläufigkeitsvermerk, dann bestimmt dies den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (u. a. BFH v. 14.07.2015, VIII R 21/13, BStBl II 2016, 371 m. w. N.; AEAO zu § 165, Nr. 7 Satz 5). Dasselbe gilt auch, wenn ein sowohl auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als auch auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützter Vorläufigkeitsvermerk im Änderungsbescheid durch einen allein auf § 165 Abs. 1 Satz AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk ersetzt wird (BFH v. 14.07.2015, VIII R 21/13, BStBl II 2016, 371; AEAO zu § 165, Nr. 7 Satz 6).

Tz. 17

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der Vorläufigkeitsvermerk als unselbstständige Nebenbestimmung bildet mit dem Steuerbescheid eine Einheit; er kann daher nicht isoliert angefochten werden; ein Rechtsbehelf, der sich gegen die Rechtmäßigkeit des Vorläufigkeitsvermerkes wendet, richtet sich also gegen die gesamte Steuerfestsetzung, die damit Gegenstand der Prüfung nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ist (BFH v. 25.10.1989, X R 109/87, BStBl II 1990, 278).

Tz. 18

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vorläufig frei