Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / I. Allgemeines

Tz. 15

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Regelung des § 194 Abs. 3 AO, nach der die Auswertung von Feststellungen, die anlässlich einer Außenprüfung auch aufgrund von Sammelauskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1a AO (s. dazu von Wedelstädt, DB 2004, 948) zu Verhältnissen Dritter getroffen werden, u. a. für Besteuerungszwecke der Dritten oder zur Feststellung unerlaubter Hilfeleistung in Steuersachen zulässig ist, berechtigt den Außenprüfer, Kontrollmitteilungen zu fertigen. § 194 Abs. 3 AO bedeutet nicht, dass Kontrollmitteilungen nur im Rahmen von Außenprüfungen gefertigt werden könnten. Sie sind vielmehr "eine ressortinterne (spontane) Amtshilfe, die innerhalb der Verwaltungseinheit Finanzverwaltung keiner gesetzlichen Grundlage bedarf" (Seer in Tipke/Kruse, § 194 AO Rz. 28 m. w. N.). Kontrollmitteilungen können also nicht nur im Außenprüfungsverfahren gefertigt werden. § 194 Abs. 3 AO verlangt jedoch einschränkend für die Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen der Außenprüfung, dass die mitzuteilenden Feststellungen "anlässlich einer Außenprüfung" getroffen werden. Die Grenzen des § 194 Abs. 3 AO sind auch für die Anfertigung von Kontrollmitteilungen bei Amtshilferegelungen zur Erteilung von Spontanauskünften zu beachten (BFH v. 12.09.2017, I R 97/15, BFH/NV 2018, 177)

Tz. 15a

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Anlässlich der Außenprüfung bedeutet, dass nicht nur ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Außenprüfung und mitzuteilender Feststellung, sondern ein sachlicher Zusammenhang in der Weise bestehen muss, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, solche Feststellungen quasi als Nebenprodukt zu treffen. Fehlt es an einer solchen konkreten Prüfungstätigkeit, die den Anlass für die Feststellung der Verhältnisse Dritter bieten muss, handelt der Prüfer außerhalb der ihm durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse (BFH v. 04.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m. w. N.). Das ist der Fall, wenn die Prüfung bestimmter Konten mit dem Ziel der Ermittlung einzelner anonymisierter Tafelgeschäfte von Bankkunden (FG BW v. 28.03.2003, 3 K 240/98, EFG 2003, 1140) erfolgt oder es sich um ein einzelnes Auskunftsersuchen handelt, das sich nicht auf die steuerlichen Verhältnisse der Bank, sondern auf bestimmte Bankkunden richtet (FG BW v. 28.03.2003, 3 K 72/99, EFG 2003, 1139); da diese Auskünfte rechtlich zulässig im Wege von Auskunftsersuchen erlangt werden können, folgt aus dem Verstoß kein Verwertungsverbot. Der Prüfer darf die Unterlagen des Stpfl. nicht gezielt unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters oder "ins Blaue hinein", d. h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Eine Prüfungstätigkeit darf nicht losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet sein (BFH v. 04.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m. w. N.; AEAO zu § 194, Nr. 5).

Tz. 15b

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Es bedarf aber keines besonderen Anlasses für die Fertigung von Kontrollmitteilungen. Vielmehr genügt es, wenn die vom Prüfer einzusehenden Geschäftsunterlagen des Stpfl. Hinweise auf Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können. Kontrollmitteilungen haben den Zweck, die Überprüfung der richtigen Besteuerung bei anderen als dem zu prüfenden Stpfl. zu ermöglichen oder zu erleichtern. Sie werden also insbes. dann geschrieben, wenn nach den Umständen des konkreten Falles, nach der Lebenserfahrung und nach dem Wissen um branchen- oder betriebsspezifische Besonderheiten die Möglichkeit nahe liegt, dass die steuerlichen Verhältnisse des Dritten nicht, nicht vollständig oder nicht richtig ermittelt werden (BFH v. 17.07.2007, IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263). Sie können auch aus rein prophylaktischen Gründen und als beliebige Stichproben angefertigt werden. Es müssen keine Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht (BFH v. 04.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m. w. N.) oder den Verdacht einer Steuerverkürzung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen gegeben sein. Auch bedarf es keines Zusammenhangs zwischen den Steuerfaktoren beim geprüften Stpfl. und beim Dritten (ausführlich BFH v. 04.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m. w. N.; Gosch in Gosch, § 194 AO Rz. 221; von Wedelstädt, AO-StB 2005, 238 m. w. N.). Es besteht keine Beschränkung der Prüfungs- und Kontrollmitteilungsdichte (BFH v. 04.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227 m. w. N.).

Tz. 15c

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Der Rationalisierungs-Erlass NRW (FinMin NRW v. 16.05.1995, S 1502 – 4 – V C 5, IdW-Praktiker-Handbuch Allgemeines Steuer- und Verfahrensrecht 2013, Anl. § 194-01, Rz. 4.2) hält Kontrollmitteilungen für geboten, wenn nach den Umständen des konkreten Falls, nach der Lebenserfahrung oder nach dem Wissen um branchen- oder betri...