Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / 2. Bemessungsgrundlage bei ...

Dr. Klaus J. Wagner

Tz. 17

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 233a Abs. 5 AO enthält eine spezielle, auf die Vollverzinsung zugeschnittene Änderungsvorschrift (§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO); sie bestimmt den maßgebenden Unterschiedsbetrag bei Änderung oder Aufhebung usw. (§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO) sowie die Anrechnung festgesetzter Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO) und schränkt Erstattungszinsen durch Verweisung auf § 233a Abs. 3 Satz 3 AO ein (§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO).

Tz. 18

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 233a Abs. 5 Satz 1 AO ist eine an den Besonderheiten der Vollverzinsung ausgerichtete Änderungsvorschrift für die Zinsfestsetzung für den Fall der Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung bzw. ihrer Berichtigung nach § 129 AO sowie für den Fall der Zurücknahme oder des Widerrufs der Anrechnung von Steuerbeträgen bzw. der Berichtigung einer Anrechnungsverfügung nach § 129 AO. Die Regelung ist lex specialis zu §§ 172, 175, 175b i. V. m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO. Sie trägt dem Umstand Rechnung, dass jede Veränderung der Bemessungsgrundlage wegen der Akzessorietät der Zinsfestsetzung notwendig eine Änderung der Zinsfestsetzung nach sich ziehen muss. Die Vorschrift findet keine Anwendung, wenn die Zinsfestsetzung selbst (ohne Veränderung der Bemessungsgrundlage) fehlerhaft ist. In diesem Fall ist der fehlerhafte Zinsbescheid nach den allgemeinen Korrekturvorschriften zu ändern. Nicht angesprochen ist die Folge der Änderung bzw. Aufhebung von Vorauszahlungsfestsetzungen. Diese Änderungen bleiben danach ohne Auswirkungen. Eine ausfüllungsbedürftige Lücke liegt insoweit nicht vor (BFH v. 26.09.1996, IV R 51/95, BStBl II 1997, 263).

Tz. 19

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung ist deren Korrektur nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften, nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO, § 165 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 AO bzw. nach §§ 172ff. AO, im Rechtsbehelfsverfahren oder durch gerichtliche Entscheidung (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) oder aufgrund einer solchen Entscheidung (§ 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO). Der Berichtigung nach § 129 AO (BFH v. 30.08.2010, VIII B 66/10, BFH/NV 2011, 1825) steht im Falle der "Änderung" durch das Gericht die Berichtigung nach § 107 FGO gleich. Eine Änderung liegt auch vor, wenn das FA aufgrund einer wegen fehlender Unterschrift unwirksamen Steuererklärung eine Veranlagung von Amts wegen durchführt und diese später nach § 164 AO ändert (BFH v. 28.02.2002, V R 42/01, BFH/NV 2002, 963).

Tz. 20

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Wird mit Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO die gesonderte Feststellung geändert, so ist die Steuerfestsetzung bzw. die Anrechnungsverfügung zu dieser nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen. Erst die Änderung des Folgebescheids löst die Änderung der Zinsfestsetzung aus.

Tz. 21

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO ist für die Zinsberechnung maßgebend der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und die anzurechnende Körperschaftsteuer. Es ist also die geänderte Steuer und die zuvor festgesetzte Steuer zu vergleichen, und zwar unabhängig davon, ob es bei der zuvor festgesetzten Steuer zu einer Zinsfestsetzung gekommen ist (BFH v. 18.05.2005, VIII R 100/02, BStBl II 2005, 735). Festgesetzte Vorauszahlungen bleiben bei Berechnung des Unterschiedsbetrags außer Betracht. Das ist unbedenklich, weil sie in gleicher Höhe bei beiden Steuerfestsetzungen abzuziehen sind und die Vorauszahlungen im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 5 AO generell nicht zu berücksichtigen sind (s. Rz. 17). Eine fiktive Steuerberechnung ist auch dann nicht zulässig, wenn der Steueranspruch zeitlich deutlich vor der Festsetzung der Steuer entstanden ist (BFH v. 15.07.2004, V R 76/01, BStBl II 2005, 236). Ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag eine Nachzahlung, ist dieser Betrag zu verzinsen. Dem Nachzahlungszinsbetrag sind die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen. Festzusetzende Zinsen sind nicht die bereits festgesetzten, sondern die Zinsen, die entsprechend den gesetzlichen Regelungen hätten festgesetzt werden müssen (BFH v. 11.12.2012, III B 91/12, BFH/NV 2013, 509). Ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag ein Erstattungsanspruch, weil sich die Nachforderung gegenüber dem geänderten Bescheid vermindert, hat dies zweierlei Folgen: Zum Einen entfallen die den Minderungsbetrag betreffenden Zinsen (§ 233a Abs. 5 Satz 3 AO); zum Anderen wird der Erstattungsanspruch nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages und frühestens vom Tage der Zahlung dieses Betrages an verzinst (§ 233a Abs. 5 Satz 4 AO i. V. m. § 233a Abs. 3 Satz 3 AO). Auch bei Änderungen können demnach keine Erstattungszinsen entstehen, wenn die Steuerbeträge nicht gezahlt wurden.