18.03.2014 | Serie Praxisfall USt Unentgeltliche Wertabgaben

Der Unternehmer und sein Fahrzeug

Serienelemente
Bild: Haufe Online Redaktion

In einer 3-teiligen Serie zeigen wir anhand von Praxisbeispielen, welche umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen sich bei unentgeltlich erbrachten Leistungen ergeben können. Im 2. Teil geht es um die Nutzung und anschließende Entnahme eines Pkw durch einen Unternehmer.

Sachverhalt

Rechtsanwalt R hat sich seinen Traum erfüllt und Anfang Juli 2012 einen 30 Jahre alten Porsche in gutem Zustand erworben. Das Fahrzeug, das ihm von einem Kollegen angeboten wurde, konnte er für 15.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer erwerben. Da in dem Fahrzeug noch der erste Motor eingebaut war, ließ er Anfang Juli 2013 von einer auf alte Fahrzeuge spezialisierten Werkstatt einen generalüberholten Originalmotor neu einbauen. Insgesamt musste er dafür 6.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer aufwenden.

Nachdem R das Fahrzeug nach Erwerb plangemäß sowohl für seine Fahrten als Rechtsanwalt (zu 40 %), als bestellter Betreuer für körperlich und geistig Behinderte (zu 20 %) und ansonsten für private Fahrten verwendet hatte, beschloss er Anfang Januar 2014, das Fahrzeug seiner einzigen Tochter zu schenken, da die Marktpreise für solche Fahrzeuge in den letzten Monaten stark gestiegen waren (nach seriösen Schätzungen hätte er Anfang Januar 2014 für ein vergleichbares Fahrzeug 25.000 EUR – netto – aufwenden müssen) und er mit weiteren Preissteigerungen rechnete.

Aus seinen zutreffenden Zusammenstellungen konnte R die folgenden Daten für die Nutzung des Fahrzeugs in 2013 entnehmen:

Ausgaben für Benzin3.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer
Wartung500 EUR zzgl. Umsatzsteuer
Ausgaben für Versicherung und Steuer2.000 EUR

Bei Anschaffung des Fahrzeugs ging R – trotz des Alters des Fahrzeugs – davon aus, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Fahrzeug noch 6 Jahre betragen wird.

Fragestellung

R möchte wissen, welche Rechtsfolgen sich für ihn aus der unternehmerischen und der privaten Nutzung des Fahrzeugs in 2013 ergeben. Dabei ist davon auszugehen, dass das Fahrzeug dem Unternehmen vollständig zugeordnet worden ist und die angegebenen Nutzungen durch ein Fahrtenbuch nachweisbar sind.

Außerdem möchte R wissen, welche Rechtsfolgen sich für ihn aus der Schenkung an die Tochter Anfang Januar 2014 ergeben.

Lösung

R ist als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG. Zum Rahmen seines Unternehmens gehört sowohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt als auch die Tätigkeit als bestellter Betreuer nach § 1896 Abs. 1 BGB für Personen, die aufgrund körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung ihre Rechtsgeschäfte nicht selber besorgen können.

Das erworbene Fahrzeug konnte R im Juli 2012 seinem Unternehmen zuordnen, da es zu mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet werden sollte (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Zuordnungswahlrecht bei gemischter Nutzung

Ein Gegenstand, der mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke, aber nicht vollständig unternehmerisch genutzt wird, muss nicht zwingend dem Unternehmen zugeordnet werden. Der Unternehmer kann einen solchen Gegenstand, ganz, gar nicht oder auch teilweise dem Unternehmen zuordnen (Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE).

Nach dem Sachverhalt wollte R den Gegenstand vollständig dem Unternehmen zuordnen. Damit konnte R in 2012 aus dem Erwerb des Fahrzeugs – ihm wurde offensichtlich von einem Unternehmer für die Lieferung des Fahrzeugs Umsatzsteuer gesondert in einer ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesen – die Umsatzsteuer von (15.000 EUR x 19 % =) 2.850 EUR nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen.

Die Nutzung des Fahrzeugs schloss 2012 auch den Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG aus. R verwendet das Fahrzeug für seine steuerpflichtigen Zwecke als Rechtsanwalt. Die Nutzung des Fahrzeugs als Berufsbetreuer war in 2012 noch keine steuerbefreite Tätigkeit. Erst seit dem 1.7.2013 sind Berufsbetreuungsleistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Steuerbefreiung für Berufsbetreuer auch schon vor dem 1.7.2013

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 25.4.2013, V R 7/11, BFH/NV 2013 S. 1521) können sich Unternehmer für vor dem 1.7.2013 ausgeführte Berufsbetreuungsleistungen unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen und somit auch vor Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung des § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG steuerfreie Leistungen ausführen. Der Unternehmer kann sich in allen noch offenen Fällen darauf berufen (BMF, Schreiben v. 22.11.2013, BStBl 2013 I S. 1590. Beruft sich der Unternehmer auf die Steuerbefreiung, entfällt insoweit auch der Vorsteuerabzug rückwirkend für damit im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen bzw. ist eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen.

Hier ist aber – zumindest für den Zeitpunkt der Anschaffung des Fahrzeugs Mitte 2012 – nicht davon auszugehen, dass R die Leistungen als Berufsbetreuer als steuerfreie Umsätze erfassen wollte.

Die private Nutzung des Fahrzeugs in 2012/2013 stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar (Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für private Zwecke), für den Gegenstand war auch der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen. Der Ort der unentgeltlichen Wertabgabe bestimmt sich nach § 3f Satz 1 UStG und ist dort, wo R sein Unternehmen betreibt. Die Nutzung für die privaten Zwecke ist damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegt keiner Steuerbefreiung.

Aufgrund der vollständigen steuerpflichtigen Verwendung zum Zeitpunkt des Erwerbs des Fahrzeugs konnte R in 2012 die Vorsteuer in voller Höhe von 2.850 EUR geltend machen.

Der Einbau des Motors im Juli 2013 ist ebenfalls für das Unternehmen des R ausgeführt worden. Die Werkstatt führte gegenüber R eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung aus, sodass zutreffend auf die vereinbarten 6.000 EUR Umsatzsteuer berechnet worden war.

Damit war R nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG – eine ordnungsgemäße Rechnung der Werkstatt wird unterstellt – zum Vorsteuerabzug für die ihm berechnete Umsatzsteuer (6.000 EUR x 19 % =) 1.140 EUR berechtigt.

Allerdings verwendet R das Fahrzeug auch als Berufsbetreuer. Leistungen als Berufsbetreuer sind seit dem 1.7.2013 nach § 4 Nr. 16 Buchst. k UStG steuerfrei ausgeführte Leistungen. Für damit im Zusammenhang stehende Eingangsleistungen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 15 Abs. 3 UStG ergibt sich auch nicht.

Die Nutzung des Fahrzeugs als Rechtsanwalt sowie die private Nutzung führt weiterhin nicht zu einer vorsteuerabzugsschädlichen Verwendung.

R kann damit die Vorsteuer von 1.140 EUR nur insoweit abziehen, wie er das Fahrzeug für steuerpflichtige Zwecke als Rechtsanwalt sowie für die steuerpflichtige private Nutzung verwendet. Da das Fahrzeug zu 20 % für die vorsteuerabzugsschädlichen Zwecke als Berufsbetreuer verendet wird, kann R aus dem Einbau des Motors im Juli 2013 nur (1.140 EUR x 80 % =) 912 EUR Vorsteuer geltend machen.

Die Privatnutzung in 2013 gilt – wie oben dargestellt – als sonstige Leistung gegen Entgelt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, die steuerbar und steuerpflichtig ist. Die Bemessungsgrundlage für die Wertabgabe bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG und umfasst die Ausgaben, die bei der Ausführung des Umsatzes entstanden sind. Allerdings werden nur die Ausgaben einbezogen, die einen Vorsteuerabzug zugelassen haben; damit sind die Aufwendungen für Versicherung und Kfz-Steuer bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nicht zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten werden dabei – unabhängig von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung – über den maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraum verteilt, der bei beweglichen körperlichen Gegenständen 5 Jahre beträgt.

Der Einbau des neuen Motors stellt - unabhängig davon, ob es sich dabei um ein Vorsteuerberichtigungsobjekt i. S. d. § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG handeln kann – Instandsetzungskosten dar, die in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, da sie zumindest insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wie das Fahrzeug für die privaten Zwecke verwendet wurde. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe berechnet sich damit wie folgt:

Ausgaben für Benzin3.000 EUR
Wartung500 EUR
Erneuerung des Motors6.000 EUR
anteilige Anschaffungskosten Fahrzeug (1/5)3.000 EUR
Gesamtausgaben12.500 EUR
anteilig für Privatnutzung (40 %)5.000 EUR

Auf die private Nutzung des Fahrzeugs in 2013 entfallen anteilige Ausgaben von 5.000 EUR, sodass für die Nutzung eine Umsatzsteuer von (5.000 EUR x 19 % =) 950 EUR entsteht.

Vorsteuerabzug aus den laufenden Aufwendungen

Bis zum 30.6.2013 war R für alle laufenden Aufwendungen im vollen Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Durch die vorsteuerabzugsschädliche Nutzung als Berufsbetreuer ab dem 1.7.2013 können aus den laufenden Aufwendungen (Benzin, Wartung etc.) auch nur noch 80 % Vorsteuerabzug vorgenommen werden.

Die Entnahme des Fahrzeugs Anfang 2014 führt zu einer Lieferung gegen Entgelt nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, da R den Gegenstand aus privaten Gründen aus dem Unternehmen entnimmt. Der Gegenstand hatte auch bei Anschaffung zu einem Vorsteuerabzug geführt, sodass § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG dem nicht entgegensteht. Die Entnahme ist nach § 3f Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo R sein Unternehmen betreibt und führt damit zu einem steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Entnahme des Fahrzeugs ist auch nicht steuerfrei nach § 4 UStG.

Die Bemessungsgrundlage für die Entnahme des Fahrzeugs bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG und ermittelt sich ausgehend von den Anschaffungskosten eines vergleichbaren Wirtschaftsguts dieser Art und Güte, im Regelfall aus den Wiederbeschaffungskosten. Nach den Sachverhaltsangaben müssten für ein Fahrzeug in diesem Zustand Anfang 2014 25.000 EUR (netto) aufgewendet werden, sodass dies die Bemessungsgrundlage darstellt. Aus der Entnahme ergibt sich damit eine Umsatzsteuer von (25.000 EUR x 19 % =) 4.750 EUR.

Obwohl R das Fahrzeug zwischenzeitlich (seit dem 1.7.2013) auch für steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Zwecke als Berufsbetreuer verwendet hatte, ergibt sich für ihn keine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG, da die geplante Verwendung zum Zeitpunkt des Erwerbs des Gegenstands (Juli 2012) der Verwendung durch den Verkauf entspricht und somit keine Änderung i. S. d. § 15a Abs. 8 und Abs. 9 UStG eingetreten ist.

Vorsteuerberichtigung bei Erwerb ab dem 1.7.2013

Hätte R das Fahrzeug erst ab dem 1.7.2013 erworben und wäre er wegen der zum Teil steuerfreien Nutzung als Berufsbetreuer nur anteilig aus dem Kaufpreis zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, wäre die Entnahme dennoch vollständig steuerpflichtig erfolgt. Es hätte sich dann aber bei einer Entnahme innerhalb des maßgeblichen Vorsteuerberichtigungszeitraums von 5 Jahren eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 und Abs. 9 UStG ergeben.

Auch der Einbau des Motors im Juli 2013 begründet grundsätzlich ein eigenständiges Vorsteuerberichtigungsobjekt nach § 15a Abs. 3 UStG. Da die Umsatzsteuer aus der Instandsetzung mit 1.140 EUR mehr als 1.000 EUR betragen hat, steht der Vorsteuerberichtigung auch nicht § 44 Abs. 1 UStDV entgegen. Der Berichtigungszeitraum für den eingebauten Motor beträgt nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 5 Jahre. Da der Motor Anfang Juli 2013 eingebaut wurde und das Fahrzeug Anfang Januar 2014 entnommen wurde, sind von den insgesamt 60 Monaten des Berichtigungszeitraums 6 Monate vergangen. Nach § 44 Abs. 4 UStDV erfolgt eine Berichtigung bei Entnahme eines Gegenstands sofort bei Entnahme und für den gesamten restlichen Berichtigungszeitraum. Obwohl es sich hier um die Berichtigung von Reparaturarbeiten nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG handelt, ist dies entsprechend anzuwenden, sodass hier 54 Monate berichtigt werden müssen. Die Verwendung hat sich von den zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs geplanten 80 % für vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke auf durch den Verkauf 100 % vorsteuerabzugsberechtigende Zwecke verändert.

Der Berichtigungsbetrag ergibt sich damit in Abhängigkeit vom damaligen Umsatzsteuerbetrag mit (1.140 EUR x 54/60 x 20 % =) 205,20 EUR. R steht damit ein Vorsteuerberichtigungsanspruch i. H. v. 205,20 EUR zu. Entsprechend der Regelung des § 44 Abs. 4 UStDV wird R diesen Berichtigungsanspruch in seiner Voranmeldung für Januar 2014 geltend machen können.

Vorsteuerberichtigungsbetrag stellt laufende Betriebseinnahmen dar

Der Vorsteuerberichtigungsbetrag stellt für R ertragsteuerrechtlich laufende Betriebseinnahmen dar (§ 9b EStG).

Weitere Informationen zum Thema finden Sie in der Online-Datenbank Haufe Umsatzsteuer.

Schlagworte zum Thema:  Umsatzsteuer, Unentgeltliche Wertabgaben

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