In diesem Kapitel werden einige praxisrelevante Fragen dargestellt und auch die speziell für die Körperschaftsteuer aktuelle Rechtsprechung mit anhängigen Rechtsfragen erläutert.

Liquidation mit Körperschaftsteuerguthaben

Wird eine Liquidation erst nach dem 12.12.2006 abgeschlossen, kann ein noch vorhandenes Körperschaftsteuerguthaben nicht mehr durch eine Liquidationsausschüttung realisiert werden. Der Auszahlungsanspruch wird verteilt auf 10 Raten bis 2017 ausgezahlt.

Die praxisgerechte Lösung für einen zeitnahen Abschluss der Liquidation funktioniert wie folgt: Das Körperschaftsteuerguthaben ist rechtlich zum 31.12.2006 entstanden, sodass der gesamte Erstattungsanspruch daraus abgetreten werden kann. Eine Abtretung des Anspruchs auf das Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen verbotenen geschäftsmäßigen Erwerb i. S. d. § 46 Abs. 4 AO dar (Änderung im JStG 2008), weshalb der Anspruch z. B. an eine vorfinanzierende Bank oder einen Gesellschafter abgetreten werden kann. Diese(r) zahlt einen abgezinsten Betrag an die zu liquidierende Gesellschaft sofort aus und erhält vom Finanzamt in den kommenden Jahren die jeweiligen Auszahlungsraten überwiesen.

Mindestbesteuerung

Ein Verlustvortrag ist seit 2004 nur noch bis zu 1 Mio. EUR uneingeschränkt möglich. Höhere Beträge sind nur zu 60 % abziehbar. Ob diese Regelung verfassungsgemäß ist, wurde vom BFH in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung (Beschluss v. 26.8.2010, I B 49/10, Haufe Index 2452587) angezweifelt. Der BFH hat aber die Mindestbesteuerung im Hauptsacheverfahren als nicht verfassungswidrig bestätigt (Urteil v 22.08.2012, I R 9/112, Haufe Index 3492035). Allerdings konnte offen bleiben, ob dies bei einem endgültigen Ausfall eines Verlustabzugs (Definitivsituation) anders zu würdigen ist. Hierzu sind zwei Verfahren beim BVerfG anhängig (Az 2 BvR 2998/12 und 2 BvL 19/143), sodass ein Einspruch weiterhin zu empfehlen ist.

Sanierungsklausel

Die ab 2008 geltenden Regelungen zum quotalen bzw. völligen Untergang des Verlustabzugs bei einer Anteilsübertragung wurden durch eine sog. Sanierungsklausel entschärft (§ 8c Abs. 1a KStG). Der Beteiligungserwerb muss dabei zum Ziel haben, eine Sanierung zu ermöglichen. Gefordert werden deshalb eine Sanierungsbedürftigkeit und auch eine Sanierungseignung. Aus einem Sanierungsplan sollte ersichtlich sein, wie eine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung verhindert bzw. beseitigt werden soll; ob die Maßnahmen letztlich erfolgreich sind, ist unerheblich. Allerdings hatte die EU-Kommission zur Sanierungsklausel ein Prüfverfahren eingeleitet und dieses negativ beschieden: Die Sanierungsklausel steht nicht in Einklang mit den Regeln für staatliche Beihilfen; die Steuervorteile sind zurückzufordern (Beschluss der EU-Kommission v. 26.1.2011, IP/11/653).

Die hiergegen von der Bundesregierung eingereichte Klage erfolgte verspätet. Allerdings sind aktuell zahlreiche Einzelklagen von Gesellschaften beim EuG bzw. EuGH anhängig (z. B. EuG, Az T-287 – 11), sodass vergleichbare Fälle offen gehalten werden sollten. Die Erfolgsaussichten sind allerdings gering; so wurden zwei Verfahren bereits abschlägig entschieden (EuG, Urteile v. 4.2.2016, T-620/11 bzw. T-287/11, nun anhängig beim EuGH, Az C-208/16 P, C-209 + 219 P). Für aktuelle Fälle des Jahres 2017 wird sich die Lage durch die Neuregelung des § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustabzug, Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften) etwas entspannen.

Solidaritätszuschlag zum Körperschaftsteuerguthaben

Bestand am 31.12.2006 ein Körperschaftsteuerguthaben, wurde dies förmlich festgestellt und seit 30.9.2008 in 10 jährlichen Raten ausbezahlt. Es ist allerdings nur eine Feststellung des Guthabens für die Körperschaftsteuer erfolgt. Die Feststellung eines Guthabens für den Solidaritätszuschlag ist gesetzlich nicht vorgesehen, obwohl dieser in der laufenden Besteuerung zwingend mit der Körperschaftsteuer einhergeht.

Ob dies rechtmäßig und verfassungskonform ist, wird bezweifelt. Dazu lagen bisher nur mehrere FG-Entscheidungen vor. Zwischenzeitlich hat sich auch der BFH damit befasst und ebenfalls verfassungsrechtliche Zweifel dazu geäußert. Zur abschließenden Klärung wurde diese Rechtsfrage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (BFH, Beschluss v. 10.8.2011, I R 39/10, Haufe Index 2812149). Gut, wer der bisherigen Empfehlung gefolgt ist und die Bescheide mit einem entsprechenden Antrag bzw. Einspruch offen gehalten hat. Diese Empfehlung gilt weiterhin.

Steuerbefreiung

Zu der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG wurde für Inlandsbeteiligungen ab 2004 die sog. 5 %-Pauschale eingeführt (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Wird eine Beteiligung mit Gewinn veräußert, ist es fraglich, ob realisierte stille Reserven aus der Zeit vor 2004 ebenfalls hierunter fallen. Es scheint vertretbar, dass die stille Reserven aufzuteilen sind und nur Wertsteigerungen ab 2004 unter die 5 %ige Pauschalregelung fallen (dies analog zu BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010, 2 BvR 748/05 zur Absenkung der Schwelle in § 17 Abs. 1 EStG)] So sah z. B. das Hessische FG eine unzulässige Rückwirkung bei einem vollständigen Einbezug aller stillen Reserven (Urteil v. 24.3.2015, 4 K 2179/13, Rev.: BFH I R 34/15).

Streubesitzdividende

Seit 1.3.2013 zugeflossene Dividenden aus sog. Streubesitzbeteiligungen sind nicht mehr steuerbefreit. Es ist fraglich, ob die auf § 8b Abs. 4 KStG beruhende ungleiche steuerliche Behandlung einer Beteiligung mit z. B. 9 % gegenüber einer Beteiligung mit 10 % verfassungsgemäß ist. Darüber hatte  das FG Hamburg zu entscheiden, das verfassungsgsrechtliche Bedenken hat (FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 6.4.2017, 1 K 87/15). Mittlerweile ist beim BFH hierzu ein Revisionsverfahren anhängig.Es empfiehlt sich, solche Sachverhalte mit Einspruch offen zu halten; die Finanzverwaltung stimmt einem beantragten Ruhen des Verfahrens zu. Mittlerweile ist beim BFH hierzu ein Revisionsverfahren anhängig (Az. beim BFH: I R 29/17).

Umgliederung

Die Finanzverwaltung lehnte eine Korrektur der Umgliederung nach Neufassung der §§ 36, 37 KStG ab, wenn der Feststellungsbescheid zum 31.12.2000 bestandskräftig war. Dies hat der BFH (Urteil v. 30.7.2014, I R 56/13, Haufe Index 7278488) als zutreffend bestätigt. Zu weiteren Einzelfragen sind aber aktuell beim BFH Verfahren (z. B. I R 37/14) anhängig, die sich mit tatsächlichen und formellen Fragen zur erfolgten Umgliederung beim Systemwechsel befassen. Noch offene Einsprüche sollten deshalb weiterhin ruhend bleiben, auch wenn der BFH in einer ersten Entscheidung die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt hat (Urteil v. 29.1.2015, I R 84/12 Haufe Index; hiergegen Verfassungsbeschwerde anhängig beim BVerfG, Az. 2 BvR 928/15.

Verlustvortrag und Verlustrücktrag Körperschaftsteuer

Die seit 2008 geltende Neuregelung zum Verlustabzug in § 8c KStG steht nach wie vor und mehr denn je auf dem Prüfstand. Zum einen stellt sich die Frage, ob der vollständige Verlustuntergang bei einer Übertragung von mehr als 50 % von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip darstellt. Zum anderen ist die Norm auch im Hinblick darauf umstritten, ob der verfassungsrechtlich zu beachtende Grundsatz einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingehalten worden ist. Hierzu ist nun eine Entscheidung des BVerfG ergangen. Darin wird die Norm partiell für verfassungswidrig erklärt. Betroffen sind Beteiligungserwerbe i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also im Umfang zwischen 25 und 50 %. Hierzu ist der Gesetzgeber zu einer auf 2008 rückwirkenden Neuregelung aufgefordert; die Neuregelung muss bis zum 31.12.2018 erfolgt sein. Bis dahin wird die Finanzverwaltung entsprechende Tatbestände nicht mehr aufgreifen, die Bescheide jedoch nach § 165 AO für vorläufig erklären (BVerfG, Beschluss v. 29.3.2017, 2 BvL 6/11). Nicht betroffen sind Anteilsübertragung mit mehr als 50 %. Hierüber hatte das BVerfG (noch) nicht zu entscheiden. Zudem hat es angedeutet, dass ab 2016 mit der Einführung des § 8d KStG ggf. eine andere Beurteilung durchgreifen könnte (Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften). Doch auch für mehrheitsvermittelnde Anteilserwerbe sollten negative Bescheide mit Einspruch offen gehalten werden. Denn mittlerweile hat das FG Hamburg diese Rechtsfrage dem BVerfG vorgelegt (FG Hamburg, Beschluss v. 29.8.2017, 2 K 245/17; Az. beim BVerfG: 2 BvL 19/17). Ferner ist beim BFH ein mit Beschluss v. 28.10.2011 ausgesetztes Verfahren unter Az. I R 31/11 anhängig.

Zeitwertkonten

Bei Arbeitnehmern, die Organ (Geschäftsführer) einer Körperschaft sind, soll bereits die Gutschrift eines zukünftig fällig werdenden Arbeitslohns auf einem Zeitwertkonto zum Lohnzufluss führen (BMF, Schreiben v. 17.6.2009, Haufe Index 21839081). Das sieht das FG Münster anders, unabhängig davon, ob ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben ist (Urteil v. 13..3.2013, 12 K 3812/10 E, Haufe Index 3740416). Im dagegen geführten und in zwei weiteren Revisionsverfahren musste der BFH zu dieser Rechtsfrage nicht entscheiden. 

Die Finanzverwaltung geht weiterhin von einem Zufluss aus (OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 24.10.2014, S 2332 A-106-St 222). Das FG des Saarlandes hat hingegen eine vGA verneint, da eine fremdübliche Vereinbarung vorliegen würde (Urteil v. 24.3.2015, 1 K 1170/11, Haufe Index 8404045). Anders wiederum der BFH, der im Revisionsverfahren dem Finanzamt Recht gab. Die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos bzw. eines Zeitwertkontos verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers (Urteil v. 11.11.2015, I R 26/15, Haufe Index 6676433).

Zinsschranke

Gegen die sog. Zinsschranke des § 8a KStG bestehen verfassungsrechtliche Bedenken. Der BFH hält die Zinsschranke für verfassungswidrig und hat die Frage dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt (Beschluss v. 14.10.2015, I R 20/15, Haufe Index 9037296, BVerfG: Az 2 BvL 1/16). Zuvor hatte das FG Baden-Württemberg (Gerichtsbescheid v. 26.11.2012, 6 K 3390/11, Haufe Index 4240504) die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs als verfassungskonform gewertet. In der hiergegen erhobenen Revision hatte der BFH die Streitsache aus formellen Gründen an das FG zurückgewiesen (Urteil v 12.8.2015, I R 2/13, Haufe Index 8726981), Die Finanzverwaltung (Schreiben v. 13.11.2014, Haufe Index 7445255) lässt Einsprüche ruhen, lehnt aber eine Aussetzung der Vollziehung entgegen dem BFH (Beschluss v. 18.12.2013, I B 85/135, Haufe Index 6676433) ab.