Körperschaftsteuererklärung 2018: Gestaltungsempfehlungen

In diesem Kapitel werden einige praxisrelevante Fragen dargestellt und auch die speziell für die Körperschaftsteuer aktuelle Rechtsprechung mit anhängigen Rechtsfragen erläutert.

Mindestbesteuerung

Ein Verlustvortrag ist seit 2004 nur noch bis zu 1 Mio. EUR uneingeschränkt möglich. Höhere Beträge sind nur zu 60 % abziehbar. Ob diese Regelung verfassungsgemäß ist, wurde vom BFH in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung (Beschluss v. 26.8.2010, I B 49/10, Haufe Index 2452587) angezweifelt. Der BFH hat aber die Mindestbesteuerung im Hauptsacheverfahren als nicht verfassungswidrig bestätigt (Urteil v 22.08.2011, I R 9/11, Haufe Index 3492035). Allerdings konnte offen bleiben, ob dies bei einem endgültigen Ausfall eines Verlustabzugs (Definitivsituation) anders zu würdigen ist. Hierzu sind zwei Verfahren beim BVerfG anhängig (Az 2 BvR 2998/12 und 2 BvL 19/14), sodass ein Einspruch weiterhin zu empfehlen ist.

Sanierungsklausel

Die ab 2008 geltenden Regelungen zum quotalen bzw. völligen Untergang des Verlustabzugs bei einer Anteilsübertragung wurden durch eine sog. Sanierungsklausel entschärft (§ 8c Abs. 1a KStG). Der Beteiligungserwerb muss dabei zum Ziel haben, eine Sanierung zu ermöglichen. Gefordert werden deshalb eine Sanierungsbedürftigkeit und auch eine Sanierungseignung. Aus einem Sanierungsplan sollte ersichtlich sein, wie eine Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung verhindert bzw. beseitigt werden soll; ob die Maßnahmen letztlich erfolgreich sind, ist unerheblich.

Seit 2011 war strittig, ob diese begünstigende Regelung eine nicht zulässige staatliche Beihilfe darstellt. Die EU-Kommission (Beschluss v. 26.1.2011, IP/11/65) hatte ein Prüfverfahren negativ entschieden. Etwas überraschend hat der EuGH (Urteil v. 28.6.2018, C-203/16 P) diese Entscheidung der EU-Kommission nun für nichtig erklärt.

Damit kann die bisher suspendierte Sanierungsklausel wieder angewendet werden. Der Gesetzgeber hat § 8c Abs. 1a KStG ab dem VZ 2008 bzw. für alle Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 wieder in Kraft gesetzt. (§ 34 Abs. 6 Satz 3 und 4 KStG; s. hierzu auch das Top-Thema Jahressteuergesetz 2018)  Damit können offene Einsprüche bzw. zurückgestellte Anträge nun bearbeitet werden.


Solidaritätszuschlag zum Körperschaftsteuerguthaben

Bestand am 31.12.2006 ein Körperschaftsteuerguthaben, wurde dies förmlich festgestellt und seit 30.9.2008 in 10 jährlichen Raten ausbezahlt. Es ist allerdings nur eine Feststellung des Guthabens für die Körperschaftsteuer erfolgt. Die Feststellung eines Guthabens für den Solidaritätszuschlag ist gesetzlich nicht vorgesehen, obwohl dieser in der laufenden Besteuerung zwingend mit der Körperschaftsteuer einhergeht.

Ob dies rechtmäßig und verfassungskonform ist, wird bezweifelt. Dazu lagen bisher nur mehrere FG-Entscheidungen vor. Zwischenzeitlich hat sich auch der BFH damit befasst und ebenfalls verfassungsrechtliche Zweifel dazu geäußert. Zur abschließenden Klärung wurde diese Rechtsfrage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (BFH, Beschluss v. 10.8.2011, I R 39/10, Haufe Index 2812149). Gut, wer der bisherigen Empfehlung gefolgt ist und die Bescheide mit einem entsprechenden Antrag bzw. Einspruch offen gehalten hat. Diese Empfehlung gilt weiterhin.

Steuerbefreiung

Zu der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG wurde für Inlandsbeteiligungen ab 2004 die sog. 5 %-Pauschale eingeführt (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Wird eine Beteiligung mit Gewinn veräußert, ist es fraglich, ob realisierte stille Reserven aus der Zeit vor 2004 ebenfalls hierunter fallen. Es scheint vertretbar, dass die stillen Reserven aufzuteilen sind und nur Wertsteigerungen ab 2004 unter die 5 %ige Pauschalregelung fallen (dies analog zu BVerfG, Beschluss v. 7.7.2010, 2 BvR 748/05 zur Absenkung der Schwelle in § 17 Abs. 1 EStG). Das Hessische FG sah eine unzulässige Rückwirkung bei einem vollständigen Einbezug aller stillen Reserven (Urteil v. 24.3.2015, 4 K 2179/13).

Der BFH (Urteil v. 11.4.2018, I R 34/15, Haufe Index 12316126) hat das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot.

Streubesitzdividende

Seit 1.3.2013 zugeflossene Dividenden aus sog. Streubesitzbeteiligungen sind nicht mehr steuerbefreit. Es ist fraglich, ob die auf § 8b Abs. 4 KStG beruhende ungleiche steuerliche Behandlung einer Beteiligung mit z. B. 9 % gegenüber einer Beteiligung mit 10 % verfassungsgemäß ist. Darüber hatte  das FG Hamburg zu entscheiden, das verfassungsgsrechtliche Bedenken hat (FG Hamburg, Gerichtsbescheid v. 6.4.2017, 1 K 87/15, zur Kommentierung). Mittlerweile ist beim BFH hierzu ein Revisionsverfahren anhängig. Es empfiehlt sich, solche Sachverhalte mit Einspruch offen zu halten; die Finanzverwaltung stimmt einem beantragten Ruhen des Verfahrens zu. Das Revisionsverfahren beim BFH ist weiterhin anhängig (Az. beim BFH: I R 29/17).

Umgliederung

Die Finanzverwaltung lehnte eine Korrektur der Umgliederung nach Neufassung der §§ 36, 37 KStG ab, wenn der Feststellungsbescheid zum 31.12.2000 bestandskräftig war. Dies hat der BFH (Urteil v. 30.7.2014, I R 56/13, Haufe Index 7278488) als zutreffend bestätigt. Zu weiteren Einzelfragen sind aber aktuell beim BFH Verfahren (z. B. I R 37/14) anhängig, die sich mit tatsächlichen und formellen Fragen zur erfolgten Umgliederung beim Systemwechsel befassen. Noch offene Einsprüche sollten deshalb weiterhin ruhend bleiben, auch wenn der BFH in einer ersten Entscheidung die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt hat (Urteil v. 29.1.2015, I R 84/12, Haufe Index 7941431; hiergegen Verfassungsbeschwerde anhängig beim BVerfG, Az. 2 BvR 928/15.

Verlustabzug I

Die seit 2008 geltende Neuregelung zum Verlustabzug in § 8c KStG war im Hinblick darauf umstritten, ob der verfassungsrechtlich zu beachtende Grundsatz einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eingehalten worden ist. Hierzu ist eine Entscheidung des BVerfG (Beschluss v. 29.3.2017, 2 BvL 6/11, Haufe Index 10763087, zur Kommentierung) ergangen. Darin wird die Norm partiell für verfassungswidrig erklärt. Betroffen sind Beteiligungserwerbe i. S. d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a. F., also im Umfang zwischen 25 und 50 %.

Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich gehandelt und diesen quotalen Verlustuntergang komplett aus dem Gesetz (§ 8c Abs. 1 KStG) entfernt (s. hierzu  Top-Thema Jahressteuergesetz 2018). Für alle offenen Fälle liegt damit ein schädlicher Erwerb erst ab einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % vor. Zunächst war vorgesehen, dass dies nur für die VZ 2008 bis 2015 gelte solle. Doch letztlich hat sich der Gesetzgeber gegen eine zeitliche Begrenzung entscheiden.

Verlustabzug II

Von der gesetzlichen Änderung nicht betroffen sind Anteilsübertragungen mit mehr als 50 % innerhalb von 5 Jahren. In diesen Fällen kommt es zum vollständigen Verlustuntergang. Allerdings könnte darin ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip zu sehen sein. Hierüber hatte das BVerfG (noch) nicht zu entscheiden. Zudem hat es angedeutet, dass ab 2016 mit der Einführung des § 8d KStG ggf. eine andere Beurteilung durchgreifen könnte (s. hierzu die News zum Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften). Dennoch sollten auch für mehrheitsvermittelnde Anteilserwerbe negative Bescheide mit Einspruch offen gehalten werden. Denn mittlerweile hat das FG Hamburg diese Rechtsfrage dem BVerfG vorgelegt (Beschluss v. 29.8.2017, 2 K 245/17, Haufe Index 11344421, zur Kommentierung; Az. beim BVerfG: 2 BvL 19/17). Ferner ist beim BFH ein mit Beschluss v. 28.10.2011, Haufe Index 2904137, ausgesetztes Verfahren unter Az. I R 31/11 anhängig.

Zeitwertkonten

Bei Arbeitnehmern, die Organ (Geschäftsführer) einer Körperschaft sind, soll bereits die Gutschrift eines zukünftig fällig werdenden Arbeitslohns auf einem Zeitwertkonto zum Lohnzufluss führen (BMF, Schreiben v. 17.6.2009, Haufe Index 21839081). Das sieht das FG Münster anders, unabhängig davon, ob ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer gegeben ist (Urteil v. 13..3.2013, 12 K 3812/10 E, Haufe Index 3740416).

Im dagegen geführten und in zwei weiteren Revisionsverfahren musste der BFH zu dieser Rechtsfrage nicht entscheiden (Urteil v. 27.2.2014, VI R 23/13, Haufe Index 6792652, sowie Urteil v. 27.2.2014, VI R 19/12, und BFH, Urteil v. 27.2.2014, VI R 26/129. Die Finanzverwaltung ging weiterhin von einem Zufluss aus (OFD Frankfurt a. M., Verfügung v. 24.10.2014, S 2332 A-106-St 222). Das FG des Saarlandes hat hingegen eine vGA verneint, da eine fremdübliche Vereinbarung vorliegen würde (Urteil v. 24.3.2015, 1 K 1170/11). Anders wiederum der BFH, der im Revisionsverfahren dem Finanzamt Recht gab (Urteil v. 11.11.2015, I R 26/15). Die Vereinbarung eines Arbeitszeitkontos bzw. eines Zeitwertkontos verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers; es liegt damit regelmäßig eine vGA vor.

Etwas Hoffnung besteht noch auf der Ebene des Geschäftsführers zur Frage, wann ein Lohnzufluss eingetreten ist. Die Finanzverwaltung geht von einem sofortigen Zufluss bei der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto aus und nicht erst bei der späteren Auszahlung vom Zeitwertkonto. Und in der Tat hat der BFH entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto noch nicht zu einem Lohnzufluss führen (Urteil v. 22.2.2018, VI R 17/16, Haufe Index 1758177, zur Kommentierung). Eine Lohnversteuerung setzt erst in der späteren Auszahlungsphase ein. Dies gilt auch bei einem Fremd-Geschäftsführer einer GmbH.

Zinsschranke

Gegen die sog. Zinsschranke des § 8a KStG bestehen verfassungsrechtliche Bedenken. Der BFH hält die Zinsschranke für verfassungswidrig und hat die Frage dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt (Beschluss v. 14.10.2015, I R 20/15, Haufe Index 9037296, zur Kommentierung; BVerfG: Az 2 BvL 1/16). Zuvor hatte das FG Baden-Württemberg (Gerichtsbescheid v. 26.11.2012, 6 K 3390/11, Haufe Index 4240504, zur News) die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs als verfassungskonform gewertet. In der hiergegen erhobenen Revision hatte der BFH die Streitsache aus formellen Gründen an das FG zurückgewiesen (Urteil v 12.8.2015, I R 2/13, Haufe Index 8726981), Die Finanzverwaltung (Schreiben v. 13.11.2014, Haufe Index 7445255, zur Kommentierung) lässt Einsprüche ruhen, lehnt aber eine Aussetzung der Vollziehung entgegen dem BFH (Beschluss v. 18.12.2013, I B 85/135, Haufe Index 6676433) ab.

Tipp der Redaktion

Ausführliche Leitfäden von Prof. Dr. Gerrit Frotscher zur Körperschaftsteuererklärung und zu sämtlichen Anlagen finden Sie im Haufe Steuer Office unter Handbücher/Steuerdeklaration.