Wie wird richtig gerechnet? Bild: Haufe Online Redaktion

Nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG ist ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 (Basisvorsorge Kranken-und Pflegeversicherung) und 4 (Kirchensteuer) EStG ergebenden Erstattungsüberhangs dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. 

Dabei kann es von Bedeutung sein, ob die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte diesen erhöht und in der Folge Auswirkungen auf Tatbestände hat, die an die Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte anknüpfen (wie z. B. Verlustrück- und Vortrag).

Altregelung bis 2011 

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG sind die gezahlten Kirchensteuern als Sonderausgaben abzugsfähig. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben, wie z. B. Kirchensteuern, mindern im Jahr der Zahlung erfolgte Erstattungen den steuerlich berücksichtigungsfähigen Betrag. War im Jahr der Erstattung der Kirchensteuer jedoch keine Kirchensteuer angefallen oder überstieg die erstattete Kirchensteuer die gezahlte Kirchensteuer (sog. Erstattungsüberhang), war bis 2011 der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu korrigieren.

Neuregelung ab 2012

Mit Einfügung des § 10 Abs. 4b EStG wurde die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1.1.2012 erstmals gesetzlich geregelt. Zweck der Neuregelung ist, die Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen der Vorjahre zu vermeiden, so dass der Steuerpflichtige keine Änderungen für zurückliegende Veranlagungszeiträume mehr nachvollziehen muss. Daher sind die sich bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG ergebenden Erstattungsüberhänge gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.

Beispiel zum Kirchensteuer-Erstattungsüberhang

A ist ledig und hat in 2016 einen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang von 100.000 EUR. Zum 31.12.2015 wurde ein verbleibender Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG von 1.500.000 EUR gesondert festgestellt. Sein Gesamtbetrag der Einkünfte 2016 beläuft sich 200.000 EUR. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 2016 in gleicher Höhe einen Verlustvortrag. An weiteren Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen wurden 10.000 EUR berücksichtigt. Aufgrund des Erstattungsüberhangs i. H. v. 100.000 EUR ermittelte das Finanzamt ein zu versteuerndes Einkommen von 90.000 EUR und setzte nach Abzug von Steuerermäßigungen eine zu zahlende Einkommensteuer i. H. v. 29.000 EUR fest. 

Ermittlungsschema in R 2 der Einkommensteuerrichtlinien

Hier wird Einkommensteuer festgesetzt, obwohl der Verlustvortrag den Gesamtbetrag der Einkünfte aufbraucht. Hintergrund ist, dass in R 2 EStR festgelegt ist, dass Erstattungsüberhänge (Position 12) erst nach Abzug von Verlustabzug (Position 8), Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzugerechnet werden.

Aktuelles Urteil des FG Baden-Württemberg 

Aktuell hat (auch) das FG Baden-Württemberg entschieden (Urteil v. 2.2.2017, 3 K 834/15), dass die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs beeinflusst wird. Zwar sei dem Wortlaut des Gesetzes keine eindeutige Aussage dahingehend zu entnehmen, dass dieser Hinzurechnungsposten die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht beeinflusst, sondern im Ermittlungsschema erst danach anzusetzen ist. Der mögliche Wortsinn lasse dementsprechend auch eine andere Auslegung der Vorschrift zu. Gründe der Systematik und Zweck des Gesetzes würden jedoch dagegen sprechen. 

Praxis-Tipp: Literaturmeinung und Revisionsverfahren 

In der Literatur wird diese Problematik unterschiedlich beurteilt. So wird z. B. die Auffassung vertreten (Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl. 2016, § 10 Rz. 8), dass die Kirchensteuererstattungsüberhänge wie eine achte Einkunftsart dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen sind. Dies habe die Wirkung, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte um den Erstattungsüberhang erhöht, jedoch – wie hier - durch den entsprechend erhöhten Verlustabzug keine Einkommensteuer anfällt. Auch Gebhardt (EStB 2012 S. 30) vertritt die Auffassung, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte sich mit allen steuerlichen und rechtlichen Konsequenzen, die an dessen Höhe knüpfen (Verlustausgleich, Spendenabzug, Kindergeldansprüche, Unterhaltsberechnung), erhöht.

Aufgrund der unterschiedlichen Auffassung von Verwaltung und Literatur hat das FG Baden-Württemberg die Revision zugelassen, welche auch eingelegt wurde. Vergleichbare Fälle sollten offen gehalten werden bis der BFH entschieden hat (X R 8/17). Im Zuge dessen sollte aber beachtet werden, dass die hier im Beispielsfall zweifellos günstigere Auffassung der Literatur auch Nachteile haben kann. Reichen nämlich Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastung aus, um den Erstattungsüberhang abzudecken, würde Verlustvortragsvolumen verloren gehen. Auch kann eine Vorab-(Erhöhung) negative Auswirkung auf die zumutbare Eigenbelastung haben.

Schlagworte zum Thema:  Verlustverrechnung, Verlust, Verlustabzug, Kirchensteuer, Sonderausgaben

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