Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung i.S.d. § 24 UmwStG

Leitsatz

1. Honorarforderungen eines Steuerberaters können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG zurückbehalten werden.

2. Entnimmt der Steuerpflichtige die zurückbehaltenen Forderungen nicht ausdrücklich in sein Privatvermögen, verbleiben sie in seinem Restbetriebsvermögen.

3. Die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Übergangsgewinnermittlung erstreckt sich nur auf tatsächlich eingebrachte Wirtschaftsgüter.

4. Ermittelte der Steuerpflichtige vor der Einbringung seiner Praxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die zurückbehaltenen Forderungen als nachträgliche Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeitpunkt zu erfassen.

Normenkette

Art. 3 GG, §§ 4, 16, 18, 24, 34 EStG, § 2 UmwStG, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Sachverhalt

Der Kläger, ein Steuerberater, hatte zunächst eine Einzelpraxis betrieben, deren Gewinn er nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hatte. Später vereinbarte er mit weiteren Steuerberatern die Gründung einer Sozietät in Form einer GbR. Der Kläger verpflichtete sich, seine bisherige Praxis unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in die Sozietät einzubringen. Forderungen und Verbindlichkeiten, die bis zum Einbringungszeitpunkt entstanden waren, waren nach dem Sozietätsvertrag von der Einbringungsverpflichtung des Klägers ausgenommen.

Das FA erfasste den im Einbringungszeitpunkt vorhandenen und vom Kläger zurückbehaltenen For­derungsbestand nach einer Außenprüfung gewinn­erhöhend.

Die dagegen gerichtete Klage war in dem hier interessierenden Streitpunkt erfolgreich (FG Münster, Urteil vom 23.6.2009, 1 K 4263/06 F, Haufe-Index 2228464, EFG 2009, 1915). Dagegen richtete sich die Revision des FA. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und hat die Auffassung des FA unterstützt und vertieft.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück.

Zu Recht habe das FG die vom Kläger zurückbehaltenen Forderungen nur insoweit gewinnerhöhend erfasst, als er diese im Streitjahr tatsächlich eingezogen habe. Der Kläger sei nicht verpflichtet gewesen, seine zurückbehaltenen Honorarforderungen im Zuge der Einbringung seiner Einzelpraxis in die Sozietät als Ertrag in seiner Gewinnermittlung zu erfassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Praxis-Hinweise verwiesen.

Hinweis

1. Ein Betrieb kann nur dann i.S.d. § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht werden, wenn seine wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übergehen.

a) Werden einzelne nicht wesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebs zurückbehalten und auch nicht Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft, so ist dies unschädlich für die Anwendung von § 24 UmwStG.

b) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gehören unabhängig vom Umfang nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen.

2. Bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis sind der Mandantenstamm, der Praxiswert und unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen.

3. Werden bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis Forderungen zurückbehalten, so gehören diese Forderungen nach der Einbringung weiterhin zu einem Betriebsvermögen, d.h. zum Restbetriebsvermögen des Einbringenden. Ein Betriebsvermögen ohne aktiven Betrieb ist möglich.

4. Die zurückbehaltenen Forderungen sind bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-ÜberschussRechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu erfassen.

a) Das folgt schon aus § 24 EStG. Diese Vorschrift setzt voraus, dass auch nach Beendigung der aktiven freiberuflichen Tätigkeit freiberufliche Einkünfte entstehen können.

b) Die Erfassung der Forderungen erst im Zeitpunkt ihres Zuflusses verhindert zudem Streitigkeiten im Hinblick auf die Bewertung der Forderungen im Zeitpunkt der Einbringung. Sämtliche späteren Vorgänge, wie ein tatsächlicher Einnahmenausfall, wären andernfalls möglicherweise dem nicht steuerbaren Privatbereich zuzuordnen. Ob in diesen Fällen eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich wäre, erscheint zumindest bei unbestrittenen Forderungen zweifelhaft.

5. Die zurückbehaltenen Forderungen sind auch nicht als (Zwangs‐)Entnahme mit dem Teilwert in der Gewinnermittlung zum Einbringungszeitpunkt zu erfassen.

a) Anlässlich einer Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG zurückbehaltene Forderungen gehen nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Einbringenden über. Erklärt der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich eine Übernahme der zurückbehaltenen, betrieblich begründeten Forderungen ins Privatvermögen, kann er diese auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen behandeln und schrittweise einziehen.

b) Der Einbringende muss seine Forderungen nicht in einem bestimmten Abwicklungszeitraum einziehen. Die Erfassung als Betriebseinnahme ist wegen der betrieblichen Verstrickung im Restbetriebsvermögen sichergestellt. Denn im Zeitpunkt des Zuflusses der Honorareinnahmen hat der Einbringende nachträgliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit vor der Einbringung (§ 24...