Vorsteuerabzug und Vorsteue... / 5. Folgen für eine Vorsteuerberichtigung der öffentlichen Hand

Regelmäßig nichtwirtschaftliche Tätigkeit wegen Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben: Diese Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorsteuerberichtigung hat ganz erhebliche Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug der öffentlichen Hand, weil diese neben einer wirtschaftlichen Tätigkeit wegen ihrer hoheitlichen Aufgaben regelmäßig auch eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit ausübt[20]. Wäre Berichtigungsobjekt i.S.d. § 15a UStG nur der Anteil eines einheitlichen Gegenstands, der dem Unternehmen zugeordnet werden kann und auch fristgerecht zugeordnet wurde und wäre der nicht zuordnungsfähige bzw. nicht zugeordnete Anteil ein eigenständiges Wirtschaftsgut, das nicht der Korrekturmöglichkeit des § 15a UStG unterliegt, könnten allenfalls Nutzungsänderungen zu Lasten der öffentlichen Hand bei einem verminderten hoheitlichen Anteil im Berichtigungszeitraum berücksichtigt werden.

Analoge Anwendung des § 15a UStG: Die Finanzverwaltung hat auf die vermeintlich ausgeschlossene Berichtigungsmöglichkeit nach § 15a UStG reagiert und wendet im Rahmen einer Billigkeitsregelung[21] die Vorschrift des § 15a UStG analog an, wenn sich für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich (hoheitlich) verwendeten einheitlichen Gegenstand der Anteil der unternehmerischen Nutzung innerhalb des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG erhöht. Insoweit gilt der Gegenstand aus Billigkeitsgründen als dem Unternehmen zugeordnet, so dass eine Berichtigung entsprechend § 15a UStG erfolgen kann[22].

Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe: Der umgekehrte Fall, dass sich die Nutzung für besteuerte Umsätze verringert und dafür die Nutzung für nichtwirtschaftliche (hoheitliche) Tätigkeiten erhöht, müsste folgerichtig ebenfalls zu einer Korrektur nach § 15a UStG führen[23]. Dies verkennt die Finanzverwaltung[24], die bei einer Ausweitung der Nutzung zu nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten von einer Korrektur durch den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG ausgeht, obwohl sie im Zusammenhang mit der Berichtigung zum Vorsteuerabzug ein Zuordnungswahlrecht ablehnt.

Änderung der Verhältnisse durch Neuregelung des § 2b UStG: Außerdem hat die Finanzverwaltung auf die im Zusammenhang mit einer Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse durch die Neuregelung des § 2b UStG reagiert.

Erfolgt die erstmalige Verwendung der während des Optionszeitraums bezogenen Leistung nach Ablauf des Optionszeitraums nach § 27 Abs. 22 UStG unternehmerisch, ist ein Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs unter Berücksichtigung der beabsichtigten Verwendung und unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zulässig[25].

War die im Moment des Leistungsbezugs der jPöR beabsichtigte Verwendung auf der Grundlage der Regelung des § 2 Abs. 3 UStG zumindest teilweise als unternehmerisch zu qualifizieren, kann zumindest insoweit eine Zuordnung zum Unternehmen erfolgen. Nach der in Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE geregelten Billigkeitsregelung ist § 15a UStG entsprechend anzuwenden, da sich für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich (hoheitlich) verwendeten einheitlichen Gegenstand der Anteil der unternehmerischen Nutzung innerhalb des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG erhöht hat. Insoweit gilt der Gegenstand aus Billigkeitsgründen als dem Unternehmen zugeordnet, so dass eine Berichtigung entsprechend § 15a UStG erfolgen kann. Eine entsprechende Anwendung des § 15a UStG kommt aber nicht in Betracht, wenn sich bei der jPöR durch die Einführung des § 2b UStG der unternehmerisch genutzte Anteil nicht erhöht hat, sondern überhaupt erst entstanden ist. Außerdem soll nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a Satz 3 UStAE eine spätere Vorsteuerberichtigung zugunsten der jPöR im Billigkeitswege ausgeschlossen sein, wenn sie den Gegenstand trotz gemischter Verwendung aus Vereinfachungsgründen ihrem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet hat.

War die im Moment des Leistungsbezugs beabsichtigte Verwendung auf der Grundlage der Regelung des § 2 Abs. 3 UStG als nichtunternehmerisch bzw. hoheitlich zu qualifizieren, konnte bei Bezug der Leistung keine Zuordnung zum Unternehmen erfolgen. Der Umstand, dass die im Berichtigungszeitraum des § 15a UStG von der jPöR mit der bezogenen Leistung ausgeführten Verwendungsumsätze auf Grundlage der Neuregelung des § 2b UStG als Ausgangsumsätze zu qualifizieren sind, die einen Vorsteuerabzug ermöglichen, begründet eine unternehmerische Nutzung. Einer entsprechenden Anwendung des Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE steht der Umstand entgegen, dass sich bei der jPöR durch die Einführung des § 2b UStG der unternehmerische Nutzungsanteil nicht erhöht hat, sondern überhaupt erst entstanden ist. Gleichwohl sieht die Finanzverwaltung die Voraussetzungen für eine spätere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG als gegeben an und verweist nicht auf das in Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE geregelte Billigkeitsverfahren[26].

Zeitliche Anwendung: Die vorstehenden Grundsätze für Leistungsbezüge im Optionszeitr...

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