Vorsteuerabzug und Vorsteue... / 1. Mindestnutzung

Entscheidungsgrundsätze auf das nationale Recht vollständig übertragbar? In Deutschland stellt sich vor dem Hintergrund der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zunächst die Frage, ob die zu einem polnischen Vorlageverfahren ergangene Entscheidung uneingeschränkt übertragbar sind, da das polnische Recht (und die MwStSystRL) keine derartige Bagatellgrenze beinhaltet.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung eines Gegenstands als nicht für das Unternehmen ausgeführt (Zuordnungsverbot), wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als 10 % für seine unternehmerische Tätigkeit verwendet. Eine vergleichbare unternehmerische Mindestnutzung ist für sonstige Leistungen nicht vorgesehen[57]. Mangels entsprechender Regelung in der MwStSystRL bedarf die Vorsteuereinschränkung einer besonderen Ermächtigung des Rates nach Art. 395 MwStSystRL.

Insoweit besteht zunächst für den Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezuges kein Widerspruch zu der Entscheidung des EuGH in der Rs. Gmina Ryjewo, da bei einer zunächst beabsichtigten ausschließlichen Verwendung für nichtwirtschaftliche (hoheitliche) Zwecke auch weiterhin keine Möglichkeit des Vorsteuerabzugs im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs besteht.

a) Auslegung der Bagatellgrenze

Bei der Berechnung der Bagatellgrenze von 90 % war bis zum 31.12.2015 nur eine Verwendung für private Zwecke, nicht aber eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne schädlich[58]. Vor diesem Hintergrund ist bei einer anfänglichen Nutzung für ausschließlich hoheitliche Zwecke in Altfällen die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht anwendbar und die Grundsätze der Entscheidung des EuGH sind uneingeschränkt übertragbar.

Eine andere Auslegung ist jedoch bei der Berechnung der Bagatellgrenze seit dem 1.1.2016 wegen der ab diesem Zeitpunkt geltenden Ermächtigungsgrundlage für die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG geboten. Nach Art. 1 des Durchführungsbeschlusses des Rates der EU v. 10.12.2015[59] ist Deutschland ermächtigt, abweichend von Art. 168 und 168a MwStSystRL die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen. Anders als in der bisherigen Ermächtigung greift dieser Ausschluss auch ausdrücklich in den Fällen der Nutzung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit.

[58] EuGH v. 15.9.2016 – C-400/15 – Landkreis Potsdam-Mittelmark, ECLI:EU:C:2016:687, UR 2016, 840 und nachfolgend BFH v. 16.11.2016 – XI R 15/13, UR 2017, 150.
[59] Durchführungsbeschluss des Rates der EU v. 10.12.2015, EU 2015/2428, ABl. EU Nr. L 334/2015, 12.

b) Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts, nicht aber des Zuordnungsrechts

Soweit die unternehmerische Nutzung des Gegenstands erst in der Folgezeit die Grenze von 10 % überschreitet, stellt sich außerdem die Frage, ob § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG einer Vorsteuerberichtigung im Zeitpunkt der Verwendungsänderung entgegenstehen kann. Sofern diese Vorschrift ein Zuordnungsverbot beinhaltet und aus Vereinfachungsgründen davon ausgehen ist, dass der Gegenstand für die gesamte Nutzungsdauer nur zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird, würde die Vorschrift eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Einlage oder einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ausschließen[60]. Die erstmalige Verwendung für ausschließlich hoheitliche Zwecke wäre nicht nur ein Indiz, das gegen ein Handeln als Steuerpflichtiger/Unternehmer bei Bezug der Leistung spricht, sondern ein Ausschlusskriterium für die Anwendbarkeit der vom EuGH in der Rs. Gmina Ryjewo entwickelten Grundsätze, das nicht durch andere Sachverhaltsumstände entkräftet werden kann.

Der Entlastungszweck des Vorsteuerabzugs verlangt aber, dass für Zeiträume, in denen die Grenze von 10 % überschritten ist, ein anteiliger Vorsteuerabzug nach § 15a UStG in Betracht kommen muss. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG beinhaltet nur ein Vorsteuerabzugsverbot für das Jahr des Leistungsbezuges und hat keine Auswirkung auf Voranmeldungszeiträume, in denen sich die Art der Verwendung ändert[61]. Für diese Auslegung spricht der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, der auf die Nutzung des Gegenstandes und damit auf den Verwendungsanteil abstellt. Auf die Verwendung kommt es aber nur für den Umfang des Vorsteuerabzugs an[62].

Auch insoweit ist jedoch, so wie bei der Berechnung der Bagatellgrenze, eine andere Auslegung für nach dem 1.1.2016 ausgeführte Erwerbe geboten[63]. Nach Art. 1 des seit diesem Zeitpunkt zur Anwendung kommenden Durchführungsbeschlusses des Rates der EU vom 10.12.2015[64] ist Deutschland berechtigt, abweichend von den Art. 168 und 168a MwStSystRL die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche Tätigkeiten genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschl...

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