Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften

BMF, 28.11.2017, IV C 2 - S 2745 - a/09/10002 :004

Bezug: BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 – S 2745-a/08/10001, DOK 2008/0349554 –

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur Anwendung der allgemeinen Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften gem. § 8c KStG unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl 2009 I S. 3950) – Einführung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel –, durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl 2010 I S. 1768) – Anpassung der Stille-Reserven-Klausel – und durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) – Anpassung der Konzernklausel – wie folgt Stellung genommen. Das BMF-Schreiben vom 4.7.2008 (BStBl 2008 I S. 736) wird durch dieses Schreiben ersetzt:

I. Anwendungsbereich

1

§ 8c KStG ist auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. des § 1 Absatz 1 KStG anzuwenden. Auch Anstalten oder Stiftungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG.

2

Die Abzugsbeschränkung gem. § 8c KStG ist auf alle nicht ausgeglichenen und nicht abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) anwendbar und umfasst insbesondere die Verluste nach § 2a, § 10d (Verlustvor- und -rücktrag, einschließlich der Verlustvorträge einer Organgesellschaft aus vororganschaftlicher Zeit), § 15 Absatz 4, § 15a und § 15b EStG sowie festgestellte verbleibende Verlustvorträge i.S. des § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG. § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG entsprechend (§ 8a Absatz 1 Satz 3 KStG).

II. Schädlicher Beteiligungserwerb

3

§ 8c KStG setzt einen schädlichen Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren durch Personen eines Erwerberkreises voraus. Den Erwerberkreis bildet der Erwerber gemeinsam mit ihm nahestehenden Personen und Personen, die mit ihm oder den nahestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.

4

Der Erwerb der Beteiligung kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen, z.B. im Wege der Schenkung. Ein Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO wird von § 8c KStG nicht erfasst; dies gilt nicht, wenn der Erwerb in auch nur geringem Umfang entgeltlich erfolgt.

1. Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalte

5

§ 8c KStG erfasst neben dem Erwerb von Kapitalanteilen auch den Erwerb von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten (jeweils auch ohne Stimmrechte) sowie von Stimmrechten und vergleichbaren Sachverhalten. Werden zugleich mehrere Anteile und Rechte übertragen, ist diejenige Übertragung maßgebend, die die weitestgehende Anwendung des § 8c KStG erlaubt.

6

Soweit es für den Erwerb auf den Übergang einer Eigentumsposition ankommt, ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.

Ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank im Rahmen eines Börsengangs i.S. des § 1 Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 KWG bleibt unbeachtlich.

7

Vergleichbare Sachverhalte können insbesondere sein:

• der Erwerb von Genussscheinen i.S. des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG;
• Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;
• die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet;
• die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet;
• die Fusion von Anstalten des öffentlichen Rechts, wenn hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des öffentlichen Rechts mit nicht genutzten Verlusten ein Träger Beteiligungsrechte an der Anstalt (hinzu) erwirbt;
• der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern;
• die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht.

Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte kann insgesamt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen (BFH-Urteil vom 22.10.2003, I R 18/02, BStBl 2004 II S. 468).

8

Werden neben Stammaktien auch stimmrechtslose Vorzugsaktien erworben, ist bei der Ermittlung der Quote der übertragenen Anteile für die Stammaktien im Regelfall nur auf das stimmberechtigte Kapital und für die Vorzugsaktien auf das gesamte Stammkapital abzustellen. Verschiedene Quoten werden nicht addiert.

Beispiel 1:

Die Anteile an einer Gesellschaft entfallen zu 70 % auf Stammaktien und zu 30 % auf Vorzugsaktien. Erworben werden

1. 30 %-Punkte der Vorzugsaktien (= 30 % des Nennkapitals);
2. 21 %-Punkte der Stammaktien (= 30 % der Stimmrechte);
3. 10 %-Punkte der Vorzugsaktien (= 10 % des Nennkapitals) und 14 %-Punkte der Stammaktien (= 20 % der Stimmrechte).

Lösung:

B1	In den Fallvarianten a) und b) wird die schädliche Beteiligungsgrenze überschritten: 30/100 = 30 %; 21/70 = 30 %.
	In der Fallvariante c) wird die schädliche Beteil...