Anrechnung auf die nächste erstmalige Steuerfestsetzung: Durch die Anpassung des § 10 Abs. 1 S. 2 FZulG wurde die Anrechnung der Forschungszulage nun auf die nächste erstmalige Steuerfestsetzung beschränkt. Somit scheidet eine Anrechnungsmöglichkeit bei Änderungs- oder Aufhebungsbescheiden aus.
Beraterhinweis Da die Anrechnung der Forschungszulage nicht an einen bestimmten Veranlagungszeitraum (VZ) gebunden ist, kann sie auch auf die erstmalig festgesetzte Steuer eines anderen – ggf. weiter zurückliegenden – VZ angerechnet werden. Dieser muss nicht dem Jahr entsprechen, für das die Forschungszulage beantragt und festgesetzt wurde.
Steuerfreiheit: Um Rechtssicherheit und Klarheit im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Forschungszulage zu schaffen, wurde § 10 Abs. 1 S. 3 FZulG geändert. Auf diese Weise soll der Wille des Gesetzgebers dokumentiert werden, dass die Forschungszulage nicht zu einer steuerlich relevanten Einnahme beim Empfänger führt.[5] Rechtstechnisch soll dieses Ziel durch die Fiktion erreicht werden, dass ein Anrechnungsüberhang zugunsten des Steuerpflichtigen als ESt-/KSt-Erstattung ausgezahlt wird. Beachten Sie: Entsprechend sollen § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG jeweils im Umkehrschluss gelten.
Weiterhin Zweifel an Steuerfreiheit: Die Frage der Steuerfreiheit ist m.E. damit nicht abschließend beantwortet.[6] Losgelöst von der Frage der Steuerfreiheit ist zu beachten, dass die Forschungszulage in allen Fällen betrieblich veranlasst ist. Sie führt somit – unabhängig von der Vereinnahmung im Privatvermögen eines Einzelunternehmers oder einer natürlichen Person als Mitunternehmer – zu einer Betriebseinnahme.[7] Der Anspruch auf Forschungszulage ist
- steuerbilanziell als Forderung zu erfassen[8] und
- erhöht das steuerliche Betriebsvermögen.[9]
Da bei der Gewinnermittlung in Fällen einer ESt-Erstattung die Entnahme von Barmitteln für Vorauszahlungszwecke in Höhe der Erstattung nachträglich nicht steuerfrei gestellt wird, muss dies auch für die privat vereinnahmte Forschungszulage gelten.
Beachten Sie: Zudem bezieht sich die Fiktion der Forschungszulage als Steuererstattung nach § 10 Abs. 1 S. 3 FZulG ausdrücklich nur auf einen Anrechnungsüberhang. Sie wirkt daher nicht für einen auf die festgesetzte Steuer bloß zahlungsmindernd angerechneten Betrag. Insoweit bleibt die Forschungszulage steuerverhaftet.
Beispiel
Die G-GmbH tätigte im Jahr 2020 förderfähige Aufwendungen von 1,2 Mio. EUR. Sie hat einen Anspruch auf Forschungszulage von 300.000 EUR (= ¼ von 1,2 Mio. EUR, § 4 Abs. 1 FZulG). Die Forschungszulage soll bei der Veranlagung der KSt des Jahres 2021 angerechnet werden. Für diesen VZ hat das Finanzamt (FA) Steuervorauszahlungen i.H.v. 700.000 EUR festgesetzt. Die Vorauszahlungen entsprechen der schließlich festgesetzten Steuer.
Variante a)
Die G-GmbH zahlt die Steuervorauszahlungen in voller Höhe. Das FA rechnet die Steuervorauszahlungen und die Forschungszulage auf die festgesetzte Steuer an (§ 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 1 und 3 EStG):
| Festgesetzte KSt 2021 | 700.000 EUR |
| ./. Steuervorauszahlungen | 700.000 EUR |
| = Zwischenergebnis Zahllast | 0 EUR |
| ./. Forschungszulage | 300.000 EUR |
| = steuerfreie Erstattung (§ 10 Abs. 1. S. 3 FZulG) | 300.000 EUR |
Variante b)
Zur Schonung ihrer Liquidität beantragt die G-GmbH die Minderung der Steuervorauszahlungen von 700.000 EUR um den Anspruch von Forschungszulage von 300.000 EUR (§ 31 Abs. 1 u. 2 KStG i.V.m. § 37 Abs. 1 EStG). Das FA setzt antragsgemäß die Steuervorauszahlungen auf 400.000 EUR herab. Nach der Veranlagung der KSt 2021 rechnet es die Steuervorauszahlungen und die Forschungszulage auf die festgesetzte Steuer an:
| Festgesetzte KSt 2021 | 700.000 EUR |
| ./. Steuervorauszahlungen | 400.000 EUR |
| = Zwischenergebnis Zahllast | 300.000 EUR |
| ./. Forschungszulage | 300.000 EUR |
| = steuerfreie Erstattung (§ 10 Abs. 1. S. 3 FZulG) | 0 EUR |
Da die Forschungszulage nicht erstattet, sondern angerechnet wird, kann die G-GmbH diese nicht steuerfrei vereinnahmen. Die Herabsetzung der Steuervorauszahlung 2021 kostet die GmbH somit Steuern i.H.v. 45.000 EUR (= 15 % von 300.000 EUR, § 23 Abs. 1 KStG).
Beachten Sie: Die Finanzverwaltung vertritt in ihrem FAQ-Dokument vom 28.12.2020 die Auffassung, dass die Forschungszulage Vorauszahlungen nicht mindern könne.[10] § 10 Abs. 1 FZulG sehe lediglich eine Verrechnung mit der festgesetzten Steuer vor. Dies ist m.E. insofern unbeachtlich, als § 37 Abs. 1 EStG zur Bemessung der Vorauszahlung auf die geschuldete Steuer abstellt. Diese wird durch den Anrechnungsanspruch aber unstrittig gemindert (vgl. Beispiel).
Beraterhinweis Um die Steuerfreiheit der Forschungszulage nicht zu gefährden, sind die Vorauszahlungen so zu bemessen, dass die Forschungszulage in vollem Umfang als Anrechnungsüberhang vom FA ausgezahlt wird.
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