Umsatzsteuerrechtliche Grun... / 2. Nichtausführung der Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Erhält der leistende Unternehmer für eine später auszuführende Leistung eine Anzahlung, so hat er diese bereits im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bzw. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten). Der Empfänger der noch auszuführenden Leistung hat einen korrespondierenden Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG, sofern er eine Rechnung besitzt und die Zahlung geleistet hat.

Korrektur setzt Rückzahlung voraus: Wird die Leistung später nicht ausgeführt (z.B., weil der zur Leistung verpflichtete Unternehmer in Insolvenz geraten ist, der Leistungsempfänger die Bestellung storniert oder aber der vermeintlich Leistende ein betrügerisches Schneeballsystem ausgebaut hat) führt dies zu einer Korrektur beim Leistenden und beim Leistungsempfänger. Diese Korrektur der Umsatzsteuer des Leistenden und des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger erfordert allerdings, dass die Anzahlung auch tatsächlich zurückgezahlt wird.[69] Dies gilt auch, wenn eine Fluggesellschaft bei nicht in Anspruch genommenen Flügen den Flugpreis nicht erstattet.[70]

Beraterhinweis Entsprechendes gilt u.E. z.B. auch für Stornokosten von Hotels. Storniert der Kunde Corona-bedingt seinen Aufenthalt, kann der Hotelier wegen der (noch) bestehenden Reisebeschränkungen nicht auf die Erfüllung des Vertrags bestehen. Etwaige gezahlte Stornokosten an den Hotelier stellen dann echten nicht steuerbaren Schadensersatz dar.

Werden gebuchte und bereits angezahlte Leistungen nicht durchgeführt, sondern inhaltsgleich zu einem späteren Zeitpunkt durchgeführt, liegt u.E. ein Fall von § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Die hierfür erforderliche Rückzahlung besteht in einem Umtausch bei dem der Rückzahlungsanspruch des Leistungsempfängers mit dem Anzahlungsanspruch des leistenden Unternehmers für die neue (später) vereinbarte Leistung verrechnet wird. Ändern sich die Bemessungsgrundlagen nicht, heben sich die ursprünglich und die neue vereinbarte Leistung regelmäßig im Ergebnis gegenseitig auf.[71] Auswirkungen ergeben sich dann, wenn die neue Leistung z.B. im Hinblick auf die Steuerpflicht oder den Steuersatz anders zu beurteilen ist als die ursprüngliche (Anzahlungs-)Leistung.

Anstelle einer Rückzahlung kann der Unternehmer im Einvernehmen mit dem Kunden auch einen Gutschein ausstellen. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht wird dabei zwischen sog. Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen (§ 3 Abs. 14 und 15 UStG) unterschieden:[72]

1. Ein Einzweck-Gutschein ist nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG dadurch gekennzeichnet, dass der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer bei dessen erstmaliger Ausgabe durch den Aussteller des Gutscheins feststehen. Da die Ausgabe des Gutscheins den Unternehmer von der ursprünglichen Leistung befreit, liegt im Ergebnis eine Nichtausführung der vereinbarten Leistung vor, die im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG führt.[73] Der Einzweck-Gutschein hingegen ist im Zeitpunkt der Ausgabe zu versteuern, so dass sich auch hier grundsätzlich ein positiver und negativer Saldo in gleicher Höhe gegenüber stehen (es sei denn, es ergeben sich im Hinblick auf die Steuerpflicht und/oder den Steuersatz Änderungen gegenüber der ursprünglichen Leistung). Sollte der Einzweck-Gutschein später nicht eingelöst werden und verfallen, ergeben sich hieraus keine umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, da die Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins als erbracht gilt und in diesem Zeitpunkt zu versteuern war. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG kommt nur dann in Betracht, wenn das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird.
2. Ein Mehrzweck-Gutschein liegt dann vor, wenn es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG) bzw. zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins der Ort der Leistung und/oder der leistende Unternehmer und/oder der Leistungsgegenstand noch nicht feststehen und daher die geschuldete Umsatzsteuer nicht bestimmbar ist. Die Lieferung der Gegenstände oder die Erbringung der sonstigen Leistung gilt erst im Zeitpunkt der späteren Einlösung des Gutscheins als erbracht. Mithin ist die Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins nicht umsatzsteuerbar. Wie oben dargestellt, führt auch die Ausgabe des Mehrzweck-Gutscheins zu einer Berichtigung (Guthaben) der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG beim leistenden Unternehmer, der (noch) keine Besteuerung des Gutscheins gegenübersteht. Wird der Mehrzweck-Gutschein nicht eingelöst und verfällt somit, ergeben sich hieraus keine weiteren umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen.

Anzahlungen in einem betrügerischen Schneeballsystem: EuGH[74] und BFH[75] haben bezüglich des Vorsteuerabzugs und der Vorsteuerkorrektur bei einer Vorauszahlung für ein nicht geliefertes Blockheizkraftwerk in einem betrügerischen Schneeballsystem entschieden...

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