Umsatzsteuer-Voranmeldung 2017 / 2.3.2 Nicht abziehbare Vorsteuerbeträge

Vom Abzug ausgeschlossen sind nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG grundsätzlich die Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen – Eingangsumsätzen –, die zur Ausführung folgender Umsätze – Ausgangsumsätze – verwendet werden[1]:

  • Nach § 4 Nr. 8–28 UStG steuerfreie Umsätze;
  • nicht steuerbare Umsätze, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, oder unentgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden.[2]

Dem Unternehmer steht unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu, wenn er zur Zeit des Leistungsbezugs die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, die Eingangsumsätze – ggf. auch durch einen Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG – für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen.[3] Dies gilt auch für Leistungsbezüge, die, z. B. wegen Verlusts, Beschädigung oder Projektaufgabe, gegenständlich in keine Ausgangsumsätze eingehen – sog. Fehlmaßnahmen.[4]

 
Wichtig

Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

Werden Leistungsbezüge nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ist der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.[5] Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.[6] Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.[7]

Die seit 1.1.2004 geltende Rechtslage, wonach bei gemischt genutzten Gebäuden für Zwecke der Vorsteueraufteilung der sog. Flächenschlüssel anzuwenden ist, wurde höchstrichterlich sowohl vom EuGH als auch vom BFH bestätigt:[8]

Nach Auffassung des EuGH ist der gesetzliche Vorrang des Flächenschlüssels grundsätzlich zulässig, soweit durch diese Aufteilungsmethode eine präzisere Bestimmung des Pro-Rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern gewährleistet ist.[9]

Bei Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des gemischt genutzten Gebäudes ist deshalb regelmäßig eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel vorzunehmen, da dieser regelmäßig eine sachgerechte und "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel ermöglicht.[10]

Die dem EuGH vom BFH vorgelegte Frage, ob bei der Anschaffung oder Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes Eingangsleistungen, die zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, zur präziseren Bestimmung der abziehbaren Vorsteuerbeträge zunächst – soweit möglich – direkt den (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Verwendungsumsätzen des Gebäudes zugeordnet und lediglich die danach verbliebenen Vorsteuern nach einem Flächen- oder Umsatzschlüssel aufgeteilt werden müssen, hat der EuGH hingegen verneint.[11] Der BFH hat in seiner Nachfolgeentscheidung zu diesem EuGH-Urteil ebenfalls entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen. Vielmehr kommt es insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an.[12]

Im Gegensatz hierzu ist bei Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung nach Ansicht des EuGH eine direkte Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen in der Praxis leicht durchführbar, sodass in diesen Fällen grundsätzlich eine entsprechende Zuordnung vorzunehmen ist.[13] Auch der BFH hat dies in seiner Nachfolgeentscheidung zur EuGH-Entscheidung konstatiert und damit die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt.[14]

Zu beachten ist, dass es in den Fällen, in denen vor der Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG die Vorsteueraufteilung anhand des Umsatzschlüssels vorgenommen wurde, der Wechsel zum objektbezogenen Flächenschlüssel eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. d. § 15a Abs. 1 UStG bewirken kann.[15] In diesen Fällen ist im maßgebenden Berichtigungszeitraum eine Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG vorzunehmen.[16] Einer entsprechenden Vorsteuerberichtigung stehen nach Ansicht des EuGH und BFH weder die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes entgegen, noch liegt darin eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung in Vorjahre.[17]

Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstands unanfechtbar (formell bestandskräftig) und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das Finanzamt ein i. S. d. § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab auch für die nachfolgenden Kalender...

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