Leitsatz

Eine wesentliche Verbesserung eines Wirtschaftsguts i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 Alt. 3 HGB kann auch in einer Veränderung mit dem Ziel einer neuen betrieblichen Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit begründet sein. Die dahin gehenden Feststellungen sind im Einzelfall vom FG zu treffen.

 

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1992, § 255 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 HGB

 

Sachverhalt

Die Beteiligten stritten über die bilanzielle Behandlung von Abbruchkosten mit dem Ziel einer geänderten Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit betrieblich genutzter Hallen.

Die Klägerin wurde im Juni 1990 errichtet. Gegenstand ihres Unternehmens war die Entsorgung von Abfällen, der Umweltschutz und die Durchführung von Transporten.

Im April 1992/März 1993 erwarb sie ein Grundstück, auf dem sich u.a. eine kohlebetriebene Heizkraftanlage befand. Das Grundstück war mit mehreren Gebäuden sowie zwei Schornsteinen bebaut. Der Kaufpreis betrug 395.000 DM, wovon 144.000 DM auf die Gebäude entfielen. Sie aktivierte den Grund und Boden mit 200.475 DM, die Gebäude mit 144.000 DM und die Außenanlagen mit 50.525 DM. Sie passivierte zudem eine "Rückstellung für Abbruchkosten". Betriebsvorrichtungen aktivierte sie nicht.

Im Juli 1992 schloss die Klägerin eine Vereinbarung über die Lieferung von Wärmeenergie, im November 1992 erteilte das zuständige Gewerbeaufsichtsamt eine bis zum 30.6.1993 befristete Ausnahmegenehmigung zum Betrieb der vorhandenen Dampfkessel. Aus der Wärmelieferung erzielte die Klägerin in den Jahren 1992 und 1993 Erlöse von insgesamt ca. 2,35 Mio. DM.

Im März 1993 teilte die Klägerin der zuständigen Behörde mit, dass sie große Teile der Heizungsanlage einer anderen Verwendung zuführen werde. Zudem stehe die Entwicklung bzw. Umsetzung einer geänderten Betriebskonzeption bevor. In den Jahren 1993 und 1994 erfolgte die Stilllegung der Heizkraftanlagen, die der letzten Dampferzeuger Ende Mai 1994. Die Abrisskosten beliefen sich für die Energieerzeugungsanlagen auf insgesamt 588.221 DM, für einen gesprengten Schornstein auf 9.250 DM. Nach dem Abriss der bisherigen Anlagen wurden diese durch technische Anlagen und Maschinen zur Müllbehandlung und -entsorgung ersetzt. Die Abrisskosten behandelte die Klägerin als Betriebsausgaben.

In den VZ 1993 und 1994 nahm die Klägerin Abschreibungen auf das Gebäude und die Außenanlagen vor und löste die Rückstellung für Abbruchkosten weitgehend auf. Zudem aktivierte sie im ehemaligen Heizhaus einen Sozialtrakt als Anlage im Bau mit 120.248 DM.

Das FA war der Auffassung, die Abbruchkosten seien als anschaffungsnaher Aufwand zu behandeln und die Buchwerte des Gebäudes und der Außenanlagen entsprechend zu erhöhen. Die Abbruchkosten seien kurze Zeit nach dem Erwerb des Grundstücks angefallen; die Absicht der Klägerin zum Umbau der Hallen und Abriss der Energieerzeugungsanlagen habe offenbar schon beim Erwerb bestanden. Zudem hätten die Abbruchkosten nahezu das Doppelte des Kaufpreises für das gesamte Grundstück betragen. Mangels Außenverpflichtung könne eine Rückstellung für Abbruchkosten nicht anerkannt werden.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb im Wesentlichen erfolglos (EFG 2004, 1126).

 

Entscheidung

Der BFH stimmte dem FG zu.

Im Streitfall gingen die Feststellungen des FG dahin, dass die Klägerin in den erworbenen Hallen zwar zunächst die Energieerzeugungsanlagen betrieben und Wärmeenergie erzeugt habe. Diesen Betrieb habe die Klägerin jedoch aufgegeben und die Anlagen zur Energieerzeugung nach deren Abriss durch technische Anlagen und Maschinen zur Müllbehandlung und -entsorgung ersetzt. Zur Aufnahme der neuen Anlagen hätten die Hallen in einen anderen Zustand versetzt werden müssen. Diese Maßnahmen dienten der Verwendbarkeit der Hallen für die geänderten betrieblichen Zwecke der Klägerin als Unternehmen für die Entsorgung von Abfällen, für Umweltschutz und die Durchführung von Transporten.

Eine wesentliche Verbesserung eines Wirtschaftsguts könne auch darin liegen, dass einzelne, einer vorgesehenen geänderten Gebrauchs- und Verwendungsmöglichkeit entgegenstehende Betriebsvorrichtungen im räumlichen Zusammenhang mit dem betreffenden Wirtschaftsgut entfernt würden. In diesem Fall sei nicht die entfernte Betriebsvorrichtung, sondern das "übergeordnete" Wirtschaftsgut Gegenstand der geänderten steuerlichen Betrachtung und Bewertung. Dementsprechend habe auch die Klägerin selbst die (noch) vorhandenen Betriebsvorrichtungen zur Energieerzeugung nicht aktiviert und sei von einer (zu passivierenden) Verpflichtung zum Abriss dieser Anlagen ausgegangen.

 

Hinweis

Es geht um den Begriff der Herstellungskosten und hierbei in concreto jenen der wesentlichen Verbesserung eines Wirtschaftsguts.

1. Der auch für die Steuerbilanz maßgebliche (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)§ 255 Abs. 2 HGB fordert zwar nicht den Einbezug von Nebenkosten in die Herstellungskosten und nicht allgemein die Erfassung nachträglich anfallender Kosten. Jedoch liegen Herstellungskosten bei Veränderung eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts im Rahme...

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