Treuhand an einem Kommanditanteil (GmbHStB 2021, Heft 11, S. 363)

Gestaltung des Treuhandvertrags

[Ohne Titel]

Dr. Martin Lohr, Notar^[*]

Treuhandverträge haben im Gesellschaftsrecht eine erhebliche praktische Bedeutung. Die Treuhandschaft kann der Vereinfachung der Ausübung von Gesellschafterrechten dienen (etwa im Bereich der Publikumsgesellschaft oder bei Mitarbeiterbeteiligungen). Sie kann aber auch als Instrument der Nachfolgegestaltung eingesetzt werden, indem der Nachfolger durch die Treuhandschaft an das Unternehmen herangeführt wird. Der Beitrag beinhaltet einen kurzen Überblick über die Treuhandschaft an einem Kommanditanteil und schließt mit einem Formulierungsvorschlag ab.

[*] Der Autor ist Notar in Neuss.

1. Drei verschiedene Grundtypen der Treuhandschaft

Das Treuhandverhältnis kann begründet werden, indem

• ... der Treugeber dem Treuhänder den Gesellschaftsanteil überträgt (Übertragungstreuhand);
• ... Treugeber und Treuhänder vereinbaren, dass der Treuhänder für Rechnung des Treugebers einen Gesellschaftsanteil übernehmen wird, etwa durch Anteilserwerb oder durch eine Kapitalerhöhung (Erwerbstreuhand);
• ... der Treuhänder sich verpflichtet, den bislang eigennützig gehaltenen Gesellschaftsanteil künftig für den Treugeber zu halten (Vereinbarungstreuhand)

(vgl. zu den drei verschiedenen Grundtypen: Bode in Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017, Rz. T 73, dort auch unter Rz. T 78 zur sog. qualifizierten Treuhand, die vor allem bei Publikumsgesellschaften gewählt wird: Tebben, ZGR 2001, 586; Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, 8. Aufl. 2019, Rz. 1305 ff.; Schlitt/Bortfeldt in Reichert, GmbH & Co. KG, 8. Aufl. 2021, § 40 Rz. 32 ff.).

2. Rechtscharakter des Treuhandvertrages

Der entgeltliche Treuhandvertrag ist im Regelfall ein Geschäftsbesorgungsvertrag mit Dienstvertragscharakter (§§ 675, 611 BGB), bei unentgeltlicher Übernahme der Treuhandschaft liegt ein Auftragsverhältnis (§ 662 BGB) vor (zur rechtlichen Einordnung: Eberl in Wachter, Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, 5. Aufl. 2021, § 11 Rz. 395; Schlitt/Bortfeldt in Reichert, GmbH & Co. KG, 8. Aufl. 2021, § 40 Rz. 45; zu den grundlegenden Rechten und Pflichten der Vertragsbeteiligten: Bode in Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017, Rz. T 77).

3. Form des Treuhandvertrags

Das Gesetz sieht keine Formerfordernisse vor; der Treuhandvertrag kann somit auch formlos – sogar konkludent – geschlossen werden (Schlitt/Bortfeldt in Reichert, GmbH & Co. KG, 8. Aufl. 2021, § 40 Rz. 46). Gleichwohl sollte die Vereinbarung schriftlich unter Festlegung der wechselseitigen Pflichten erfolgen (auch zur steuerlichen Anerkennung, d.h. zum Abschlussnachweis nach § 159 AO). Beachten Sie: Der Treuhandvertrag über einen Kommanditanteil kann dann beurkundungspflichtig sein, wenn bei einer GmbH & Co. KG auch der GmbH-Geschäftsanteil treuhänderisch gehalten werden soll. Sofern ein einheitliches Rechtsgeschäft vorliegt (was im Regelfall zu bejahen ist), erstreckt sich das Formerfordernis des § 15 GmbHG auch auf den Kommanditanteil (BGH v. 14.12.2016 – IV ZR 7/15, DStR 2017, 163 = MDR 2017, 140; zur grundsätzlichen Beurkundungspflichtigkeit des Treuhandvertrags über einen GmbH-Geschäftsanteil: Langenfeld/Miras, 8. Aufl. 2019, Rz. 1310; zur Ausnahme, wenn sich der Treuhandvertrag auf einen künftigen – noch nicht existierenden – Geschäftsanteil bezieht: BGH v. 12.12.2005 – II ZR 330/04, GmbHR 2006, 875 = GmbH-StB 2006, 256 [Große-Wilde]).

Bei der Vereinbarungstreuhand ist der Treuhandvertrag zudem nach § 518 Abs. 1 BGB beurkundungspflichtig, wenn dem Treugeber die Treugeberstellung schenkweise eingeräumt wird (Eberl in Wachter, Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, 5. Aufl. 2021, § 11 Rz. 411).

4. Zustimmung der Mitgesellschafter

Können Kommanditanteile nur mit Zustimmung der anderen Gesellschafter abgetreten werden, ist auch für den Treuhandvertrag diese Zustimmung erforderlich (OLG Hamburg v. 30.4.1993 – 11 W 13/93, GmbHR 1993, 507).

Bedarf die Abtretung von Anteilen keiner Zustimmung, gilt dasselbe für den Treuhandvertrag, so dass dieser ohne Mitwirkung und Kenntnis der anderen Gesellschafter begründet werden kann (sog. verdeckte Treuhandschaft; zur Frage, ob der Treuhänder die Treuhandschaft trotzdem aufgrund seiner Treuepflicht offenzulegen hat: Bode in Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017, Rz. T 65 m.w.N.).

5. Abspaltungsverbot

Bei der Personengesellschaft besteht eine einheitliche Mitgliedschaft, so dass ein Gesellschafter nicht einen Teil der Kommanditbeteiligung treuhänderisch halten kann; auch die Stimmabgabe kann grundsätzlich nur einheitlich erfolgen (Eberl in Wachter, Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, 5. Aufl. 2021, § 11 Rz. 418 f., dort auch zur Ausnahme bei Publikumsgesellschaften und anderen mehrgliedrigen Treuhandverhältnissen; s. auch zum Zusammentreffen nießbrauchsbelasteter und treuhänderisch gehaltener Anteile an einer Personengesellschaft: Grosse, GmbH-StB 2021, 192).

6. Steuerliche Aspekte

Zurechnung des Treuguts: Zivilrechtlich ist nur der Treuhänder Gesellschafter; er nimmt im Außenverhältnis die Gesellschaftsrechte wahr. Der Anteil wird jedoch steuerlich dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO). Dies setzt voraus, dass im Vorfeld ein inhaltlich eindeutiger Treuhandvertrag geschlo...