Zurechnung des Treuguts: Zivilrechtlich ist nur der Treuhänder Gesellschafter; er nimmt im Außenverhältnis die Gesellschaftsrechte wahr. Der Anteil wird jedoch steuerlich dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO). Dies setzt voraus, dass im Vorfeld ein inhaltlich eindeutiger Treuhandvertrag geschlossen wird (Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 39 Rz. 64; dort auch zur Frage, unter welchen Bedingungen konkludente Vereinbarungen steuerlich anerkannt werden). Weiterhin muss das Eigentum an dem Treugut erkennbar als "leere Hülle" erscheinen. Letzteres ist der Fall, wenn der Treugeber das Treuhandverhältnis beherrscht – insbesondere durch die Möglichkeit, Weisungen zu erteilen und durch den Anspruch auf jederzeitige Herausgabe des Treuguts (zu den Einzelheiten mit Nachweisen aus der Rechtsprechung: Grosse, GmbH-StB 2021, 192 [194]; Wacker in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 15 Rz. 296).
Mitunternehmerschaft: Regelmäßig (d.h. bei üblicher Ausgestaltung des Treuhandvertrages) ist nur der Treugeber Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, da nur er (und nicht der Treuhänder) die Voraussetzungen der unternehmerischen Initiative und des unternehmerischen Risikos (hierzu Grosse, GmbH-StB 2021, 192 [194]; Mai in Reichert, GmbH & Co. KG, 8. Aufl. 2021, § 41 Rz. 8 ff.), erfüllt:
- Mitunternehmerinitiative: Der Treuhänder übt infolge der Weisungsgebundenheit die Gesellschaftsrechte für den Treugeber aus.
- Mitunternehmerrisiko: Nur der Treugeber ist wirtschaftlich am Unternehmensergebnis beteiligt.
Grunderwerbsteuer: Die Begründung und die Beendigung des Treuhandverhältnisses, aber auch der Treuhänder- oder Treugeberwechsel können bei grundbesitzhaltenden Gesellschaften Grunderwerbsteuer auslösen (zu den Einzelheiten: Bode in Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017, Rz. T 135 ff.).
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