Steuerliche Berücksichtigung von Zuzahlungen für Bereitschaftsdienstzeiten

Leitsatz

Werden Bereitschaftsdienste pauschal zusätzlich zum Grundlohn ohne Rücksicht darauf vergütet, ob die Tätigkeit an einem Samstag oder einem Sonntag erbracht wird, handelt es sich nicht um steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit i.S. des § 3b Abs. 1 EStG.

Normenkette

§ 3b Abs. 1 und Abs. 2, § 41a Abs. 1 EStG, § 155 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1, § 163 AO

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt eine Klinik. Sie leistet pauschale Vergütungen für ärztliche Bereitschaftsdienste nach Dienstschluss bis zum Dienstbeginn am Folgetag und an Wochenenden. In den Entgeltabrechnungen der Ärzte wurden die Bereitschaftsdienstzahlungen auf einen Stundensatz umgerechnet und – soweit sie den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten zuzuordnen waren – steuerfrei ausgezahlt.

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die Klägerin die Bereitschaftsdienstpauschale zu Unrecht als steuerfreien Zuschlag behandelt habe, und erließ einen entsprechenden Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.10.2013, 6 K 4246/11, Haufe-Index 7445799, EFG 2015, 106). Während des Klageverfahrens lehnte das FA einen Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ab.

Entscheidung

Die Revision der Klägerin wies der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen zurück.

Hinweis

1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden.

2.§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG definiert Grundlohn als laufenden Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Er ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen und in einen Stundenlohn umzurechnen (BFH, Urteil vom 16.12.2010, VI R 27/10, BFH/NV 2011, 683; BFH, Urteil vom 17.6.2010, VI R 50/09, BFH/NV 2010, 1913, jeweils m.w.N.).

3. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist weiter, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden; sie dürfen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonn- und Feiertagen oder nachts geleistete Tätigkeit sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass im Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Nacht- und Sonntagsarbeit und der Lohnhöhe hergestellt ist.

Die Steuerbefreiung greift zudem nur, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind, und setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH, Urteil vom 28.11.1990, VI R 90/87, BStBl II 1991, 293; BFH, Urteil vom 8.12.2011, VI R 18/11, BFH/NV 2012, 291).

4. Dadurch soll gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonn-, Feiertags- oder Nachtarbeit – wie im Streitfall – lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Prozentsätzen des Grundlohns) möglich ist (BFH, Urteil vom 22.10.2009, VI R 16/08, BFH/NV 2010, 201, m.w.N.).

5. Vorliegend hat die Klägerin die streitigen Zusatzzahlungen lediglich allgemein gewährt, d.h. ohne Ansehung der von den Ärzten im Einzelnen tatsächlich zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begünstigten Zeiten geleisteten Arbeitsstunden. Aus den geleisteten Bereitschaftsdienstzeiten wurden lediglich im Nachhinein die Stunden zu begünstigten Zeiten herausgerechnet und als steuerfrei behandelt. Die streitige Vergütung stellt sich somit als Teil einer einheitlichen – erhöhten – Entlohnung dar. Bei einer solchen pauschalen Zusatzvergütung handelt es sich nicht um Zuschläge i.S.d. § 3b Abs. 1 EStG.

6. Die Klägerin ist ihrer Verpflichtung zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer (§ 41a Abs. 1 EStG) in gesetzlicher Höhe nicht nachgekommen. Folglich konnte sie durch den angefochtenen Lohnsteuernachforderungsbescheid gemäß § 155 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Anspruch genommen werden. Dabei musste das FA, weil es sich um die behördliche Änderung der Steueranmeldung der Klägerin und somit um eine Steuerfestsetzung handelte, anders als bei der Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid, kein Entschließungs- und Auswahlermessen ausüben (vgl. BFH, Beschluss vom 11.7.2016, VI B 14/16, BFH/NV 2016, 1540, m.w.N.).

Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO

Bei der von der Klägerin zugleich begehrten abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen handelt es sich hingegen um eine Ermessensentsch...