Die steuerlich wirksame Zurechnung von Treugütern an den Treugeber hat nach der Rechtsprechung die Konsequenz, dass die aus dem Treugut resultierenden Einkünfte ebenfalls dem Treugeber als zugeflossen gelten und von ihm versteuert werden müssen.[1]

Sind an einer KG Treugeber über einen Treuhandkommanditisten beteiligt, ist die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen. In der ersten Stufe des Verfahrens ist der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsbescheid muss der Einkünfteanteil des Treuhänders entsprechend auf die Treugeber aufgeteilt werden.[2]

Bilanzierung

Der Treugeber muss das Treugut in seiner Bilanz ausweisen, sofern er zur Bilanzierung verpflichtet ist. Er kann das Treugut selbst, aber auch die Forderung auf Herausgabe des Treuguts gegen den Treuhänder aktivieren. Letzteres bietet sich in den Fällen der verdeckten Treuhand an.

Entsprechend der steuerlichen Zurechnung fallen sowohl die laufenden Absetzungen für Abnutzung als auch Sonderabschreibungen oder Teilwertabschreibung beim Treugeber an.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Nach dem Wortlaut des § 15 EStG werden Einkünfte dem Unternehmer zugerechnet. Unstreitig trägt bei der fremdnützigen Treuhandschaft der Treugeber das Unternehmerrisiko, weil ihm allein der Erfolg/Misserfolg der wirtschaftlichen Leistungserbringung am Markt zugute kommen soll. Daran ändert sich auch nichts, weil der Treuhänder u. U. im Außenverhältnis ein Haftungsrisiko trägt. Die Unternehmerinitiative wird vom Treugeber dahingehend ausgeübt, dass er dem Treuhänder Weisungen erteilen kann. Beim Treuhandkommanditisten hat der BFH[3] entschieden, dass dieser bei einer fremdnützigen Treuhandschaft kein Unternehmerrisiko trägt.

Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.[4]

Zu beachten ist:[5] Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen ein Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, kann Mitunternehmer sein.

Begründung: Er trägt über die persönliche unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko, das allein durch die Zusage des Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten freizustellen, in der Regel nicht ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss. Der Umstand, dass der als Einzelunternehmer oder persönlich haftender Gesellschafter Auftretende im Innenverhältnis den Weisungen des Vertretenen (Treugebers) unterliegt, kommt demgegenüber keine entscheidende Bedeutung zu. Denn auch bei anderen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlüssen ist es keine Seltenheit, dass lediglich ein Gesellschafter (im Innenverhältnis) die Geschäfte führt.

Im konkreten Fall hat der BFH letztendlich die entsprechenden Einkünfte dem Treugeber zugerechnet, weil das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung des Treugebers geprägt wurde, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich war und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko darstellten.

 
Praxis-Tipp

Steuerzahllasten im Treuhandvertrag regeln

Für alle Fälle sollte der Treuhandvertrag bei Treuhandschaften bezüglich Gesellschaftsanteilen, bei denen der Gesellschafter persönlich haftet bzw. bei Einzelunternehmen die Regelung enthalten, dass für den Fall, dass das Finanzamt dem Treuhänder die Einkünfte zurechnet, der Treuhänder die Steuerzahllast vom Treugeber ersetzt bekommt. Dabei handelt es sich dann um eine Schenkung, die Schenkungsteuer auslösen kann. Der Treuhänder sollte sich auch die Übernahme etwaiger Schenkungsteuer seitens des Treugebers zusichern lassen.

Trägt der "Strohmann" das echte Risiko, weil z. B. dem Hintermann das Führen eines Gewerbebetriebs gewerberechtlich untersagt ist, werden die Einkünfte auf jeden Fall dem Strohmann zugerechnet.

Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter mitunternehmerschaftlich beteiligt ist (hier: sog. Treuhandmodell), unterliegen nicht der Gewerbesteuer.[6]

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Sämtliche Einkünfte werden dem Treugeber zugerechnet. Nach Ansicht der Rechtsprechung folgt die Zurechnung von Kapitalerträgen der wirtschaftlichen Inhaberschaft an dem zugrunde liegenden Kapitalvermögen.[7] Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d. h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu behandeln. Bei Treuhandkonten und -depots scheidet eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund eines Freistellungsauftrags oder einer NV-Bescheinigung aus (§ 44a Abs. 6 EStG).[8...

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