Rz. 145
[Autor/Stand] Ferienwohnungen liegen meist in bauordnungsrechtlich ausgewiesenen Sondergebieten, auch wenn die Gemeinde ausdrücklich ein Dauerwohnen in diesem Gebiet zugelassen hat. Darüber hinaus rechnen zu dieser Gruppe von Grundstücken Wohnungen, die sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen, z.B. in den Wintermonaten wegen unzureichender Isolierung nur bedingt genutzt werden können.[2] Ferienwohnungen werden entweder von dem Grundstückseigentümer oder von Feriengästen dazu genutzt, um dort vorwiegend den Urlaub oder die Wochenenden zu verbringen.
Aus der nur gelegentlichen Nutzung ergeben sich praktische Schwierigkeiten für die Grundstücksbewertung, und zwar wegen der Berücksichtigung der Leerstandszeiten. Eine Ferienwohnung, die durch Vermietung, ggf unter Einschaltung einer Feriendienstorganisation, genutzt wird, steht im Laufe des Jahres häufig leer, insbesondere außerhalb der Saison. Hier stellt sich Frage, ob neben den vereinbarten Mieten für die Leerstandszeiten noch zusätzlich eine übliche Miete anzusetzen ist. Die Finanzverwaltung hat sich zu diesem Problem weder in den gleich lautenden Ländererlassen v. 28.5.1997[3] noch in den ErbStR 2003 geäußert.
Eine Tendenz, wie sie dieses Problem zu lösen beabsichtigt, ergibt sich für Besteuerungszeitpunkte vor dem 1.1.2007 lediglich aus dem Entwurf der gleich lautenden Ländererlasse v. 28.5.1997, der hierzu folgende Regelung enthielt[4]:
"Bei Ferienwohnungen ist als Jahresmiete die vereinnahmte Miete anzusetzten, wenn sie ganzjährig über eine Feriendienstorganisation zur Vermietung bereitgestellt werden. Dabei sind Vergütungen für die Einrichtung der Ferienwohnung nicht zu erfassen. Sollten bei der Ermittlung der Miete Schwierigkeiten auftreten, kann hilfsweise als Jahresmiete für die Ferienwohnung die übliche Miete einer vergleichbaren Mietwohnung angesetzt werden. Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige eine Ferienwohnung in eigener Regie ganzjährig zur Vermietung bereithält."
Rz. 146
[Autor/Stand] Der Erlassentwurf geht bei der Ermittlung der Jahresmiete von der vereinnahmten Miete aus; insoweit weicht er vom Gesetzeswortlaut ab, der auf die vereinbarte Miete abstellt und für Leerstandszeiten noch zusätzlich den Ansatz der üblichen Miete vorsieht. Als Alternativberechnung sieht der Entwurf hilfsweise den Rückgriff auf die übliche Miete einer vergleichbaren Mietwohnung vor, wobei dann allerdings nicht auf die tatsächlichen Vermietungszeiten, sondern auf eine ganzjährige Vermietung abgestellt wird. Beide Berechnungsweisen zeigen auf, dass der Ansatz der üblichen Miete für Leerstandszeiten zu nicht gewollten Überbewertungen führt. Der Hinweis, dass sich diese Überbewertungen durch den Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts anhand eines Gutachtens vermeiden lassen, dürfte wenig hilfreich sein, da der Steuerpflichtige den Nachteil der Gutachterkosten auf sich nehmen müsste. Das Abstellen auf die vereinnahmte Miete oder der Ansatz der üblichen Miete für eine unterstellte fiktive ganzjährige Vermietung dürfte daher ein sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung gangbarer Weg einer sachgerechten Bewertung von Ferienwohnungen sein.
Rz. 147
[Autor/Stand] Noch ein weiteres Problem stellt sich bei Ferienwohnungen, und zwar in Bezug auf die Aufteilung der Miete. Es darf nur die für die Grundstücksnutzung gezahlte Miete als Jahresmiete angesetzt werden; die auf die Überlassung von Einrichtungsgegenständen entfallende Miete darf nicht berücksichtigt werden. Ist eine Gesamtmiete für die Überlassung der Ferienwohnung und der Einrichtungsgegenstände vereinbart – dies dürfte die Regel sein –, so muss diese Gesamtmiete ggf. im Schätzungswege aufgeteilt werden. Aus Vereinfachungsgründen schlagen Christoffel/Geckle/Pahlke[7] vor, den Anteil der Gesamtmiete für die Überlassung der Einrichtungsgegenstände auf 20 % der tatsächlich vereinbarten Miete zu schätzen.
Rz. 148
[Autor/Stand] Ebenfalls als Jahresmiete nicht zu berücksichtigen sind Einnahmen für Dienst- und Sachleistungen, die nicht die Grundstücksnutzung betreffen, wie z.B. die Einnahmen für ein gewährtes Frühstück, für die Gestellung von Bettwäsche und Handtüchern, für die übernommene Endreinigung, für die Umlage von Nebenkosten für Strom, Wasser, Gas und Heizung sowie für den Gepäcktransfer.
Für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 ergibt sich bei Ferienwohnungen eine weitere Schwierigkeit. Nach dem Wortlaut des Gesetzes käme es zu Überbewertungen, wenn das Grundstück während der Hochsaison und zu Unterbewertungen, wenn das Grundstück während der Nebensaison übertragen wird. Von diesen Zufälligkeiten wollte die Finanzverwaltung die Bewertung von Ferienwohnungen offensichtlich nicht abhängig machen. Deshalb enthalten die Hinweise 172 zu Tz. 51 der gleich lautenden Erlasse v. 2.4.2007[9] folgendes Beispiel zur Ermittlung der üblichen Miete bei Ferienwohnungen:
Beispiel
V besitzt eine Ferienwohnung, die zum vorübergehenden Gebrauch dauernd wechselnden Mieter...
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