Stenger/Loose, Bewertungsrecht - Kommentar zum BewG, Erb ... / 1. Allgemeines

Rz. 400

^{[Autor/Stand]} Die nachstehenden Ausführungen betreffen die alte, d.h. vor Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009^[2] geltende Rechtslage für die Zeit vom 1.1.1993 bis 31.12.2008.

§ 109 Abs. 1 BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des ErbStRG^[3] ordnete an, dass bei der Bewertung des Betriebsvermögens grundsätzlich die Steuerbilanzwerte anzusetzen waren (zu den wenigen Ausnahmen s. Anm. 401). Im Unterschied zur bis zum 31.12.1991 geltenden Rechtslage (Teilwertprinzip) galt nunmehr das Buchwertprinzip. § 109 Abs. 1 BewG a.F. betraf alle Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten, also Steuerbilanzen aufstellten. Für die übrigen Steuerpflichtigen (Gewerbetreibende und Freiberufler), insbesondere also für solche, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelten, galt § 109 Abs. 2 BewG a.F. Unter § 109 Abs. 2 BewG a.F. und nicht unter § 109 Abs. 1 BewG a.F. fielen auch solche Steuerpflichtigen, die zwar zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet waren (vgl. §§ 140 f. AO), tatsächlich aber keine Bücher führten. Dies galt unabhängig von der Tatsache, dass der ertragsteuerliche Gewinn in diesen Fällen nach den Regeln des Bestandsvergleichs zu schätzen war.^[4]

Rz. 401

^{[Autor/Stand]} Ausnahmen von der im Anwendungsbereich des § 109 Abs. 1 BewG a.F. angeordneten grundsätzlichen Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte bestanden in den folgenden Fällen:

	1. Betriebsgrundstücke i.S.v. § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG waren mit ihrem Grundstückswert (§ 12 Abs. 3 ErbStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 3 BewG a.F.) anzusetzen. Betriebsgrundstücke i.S.v. § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG wurden mit ihrem land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert (§ 12 Abs. 3 ErbStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 2 BewG a.F.) erfasst.
	2. Anteile an Personengesellschaften waren mit dem Anteil am Betriebsvermögen (vgl. § 12 Abs. 5 ErbStG a.F. i.V.m. § 97 Abs. 1a BewG a.F.) anzusetzen.
	3. Zum Betriebsvermögen gehörende notierte Wertpapiere und notierte Zerobonds wurden mit ihrem Kurswert (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F. i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG) angesetzt.
	4. Zum Betriebsvermögen gehörende Investmentzertifikate und Anteile an offenen Immobilienfonds waren mit ihrem Rücknahmepreis (§ 12 Abs. 5 letzter Satz ErbStG a.F. i.V.m. § 11 Abs. 4 BewG) zu erfassen.
	5. Für zum Betriebsvermögen gehörende nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften war der (aus Verkäufen abgeleitete oder nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte) gemeine Wert (§ 12 Abs. 5 letzter Satz ErbStG a.F. i.V.m. § 12 Abs. 2 ErbStG a.F. und § 11 Abs. 2 BewG) anzusetzen.
	6. Für ausländisches Sachvermögen war der gemeine Wert (§ 12 Abs. 6 ErbStG a.F. i.V.m. § 31 BewG) maßgebend (siehe dazu auch unter Anm. 407).

Rz. 402

^{[Autor/Stand]} Alle übrigen zum Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter waren mit ihren Steuerbilanzwerten anzusetzen. Das galt nach Zahl, Umfang und Wert für alle in der Steuerbilanz aufgeführten Besitzposten und Schuldposten. Durch die Übernahme der ertragsteuerlichen Bilanzwerte wirkten sich die bilanzsteuerrechtlich anerkannten Ansatz- und Bewertungswahlrechte auch bei der Bewertung des Betriebsvermögens aus. So war etwa das abnutzbare Anlagevermögen auch dann mit den Steuerbilanzwerten in die Vermögensaufstellung zu übernehmen, wenn degressive AfA, erhöhte Absetzungen und/oder Sonderabschreibungen sowie eine Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (vgl. § 6 Abs. 2 EStG a.F.) in Anspruch genommen worden waren. Auch die bereits vollabgeschriebenen Wirtschaftsgüter waren ohne Rücksicht auf das etwaige Vorhandensein eines Restwerts mit ihrem Steuerbilanzwert ("Erinnerungswert") anzusetzen.

Vgl. hierzu auch das BMF-Schreiben v. 12.3.1992^[7]:

„... Der Wert der Wirtschaftsgüter ist grundsätzlich der Steuerbilanz zu entnehmen. Korrekturen bei Inanspruchnahme von degressiver AfA, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen oder bei Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG erfolgen nicht mehr. Wegen der unbegrenzten Verlustvortragsmöglichkeit kann es jetzt auch sinnvoll sein, Abschreibungswahlrechte schon in ertragsschwachen Phasen auszuschöpfen, um so die Substanzbesteuerung zu mindern.

Für geringwertige Wirtschaftsgüter und für abgeschriebene, im Betrieb aber noch genutzte Wirtschaftsgüter ist in Zukunft kein Restwert von 30 v.H. bzw. bei älteren Wirtschaftsgütern von 15 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr anzusetzen; es entfällt damit der Streit um die Höhe des Restwerts. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens werden ... künftig nur noch erfaßt, wenn sie entgeltlich erworben oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; die schwierige Frage, wie z.B. selbstgeschaffene Patente, Urheber- und Verlagsrechte, entgeltlich überlassenes Know-how zu bewerten sind, stellt sich nicht mehr. ...”

Rz. 403

^{[Autor/Stand]} Ausdrücklich ausgenommen waren jedoch nach § 103 Abs. 2 und 3 BewG a.F. bestimmte Gewinnansprüche eines Gesellschafters gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft s...